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CLASIFICACIÓN POR CONCEPTOS JURÍDICOS

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CLASIFICACIÓN POR CONCEPTOS JURÍDICOS

  • Blanqueo de capitales
  • Delitos
    • Contra la inviolabilidad del domicilio
    • Fiscal
  • Presunción de inocencia
  • Receptación

2. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DE LA STS 11-3-2014

Examinaremos por separado los alegatos efectuados por cada acusado, a su vez referidos a los dos delitos de defraudación tributaria punible y de blanqueo de capitales. En cada alegato se expondrá la solución dada por el TS, así como haremos un excurso sobre las cuestiones de interés desde el punto de vista de la legislación tributaria, evitando en la medida de lo posible entrar en cuestiones específicas de derecho procesal penal.

2.a. Recurso de casación de Ruperto, sujeto pasivo tributario

2.a.1. Inviolabilidad del domicilio. Registros en despacho de abogados

El primer motivo se configura al amparo del LECr art.852, al haberse vulnerado el derecho a la intimidad, así como el derecho a la inviolabilidad del domicilio (CE art.18.1 y 2), viéndose afectado el secreto profesional, al producirse el registro en el despacho profesional de un abogado; y el derecho a un proceso con todas las garantías en la admisión de pruebas de cargo, con vulneración del LOPJ art.11.1.

El TS rechaza esta alegación, defendiendo la legalidad del procedimiento en base a los Informes de la ONIF, en los que se pone de manifiesto la estructura fiduciaria expuesta anteriormente. Interesa analizar aquí las alegaciones de la defensa contra la actuación judicial, fiscal y administrativa de la Inspección Tributaria.

«Después de lo dicho resultan inanes las objeciones que también expone el recurrente, como la relativa al carácter anónimo del informe de 27-10-2005. Además, el informe no es anónimo pues procede de la Agencia Tributaria, y como declaró la STS 4/1997, de 16 de enero, los informes de un organismo oficial “no pueden ser tachados de ilegales por el dato de que no estén firmados directamente por el perito que los realizó, pues al tratarse de un establecimiento en que trabajan un gran número de profesionales, basta que los principales responsables del mismo sean los encargados de transmitir a las autoridades que lo requieren el resultado de los mismos”. En cuanto a la posibilidad de recusar a los peritos, la defensa plantea una mera hipótesis, pues no lo hizo cuando conoció su identidad al no haber causa para ello. Además, para la STS 95/1996, de 9 de febrero, “la omisión de la notificación del nombramiento de peritos, carece de relevancia y esencialidad ya que su finalidad es la de recusar al perito si concurre alguna de las circunstancias previstas en la ley, pero esta recusación no podrá efectuarse si los peritos informasen de nuevo en el juicio oral”.

Alega también la falta de aportación del soporte documental, los anexos del informe, que impidió que el Juez pudiera hacer el juicio sobre la necesidad, idoneidad y proporcionalidad de las entradas y registros, lo que no se sostiene-indica la STS- «porque en estos casos el Juez efectúa esa valoración con los datos del oficio, ya que “no sería lógico que el Juez abriese una investigación paralela al objeto de comprobar los datos suministrados por la Policía Judicial” (TS 534/2009, de 1 de junio); de ahí que, conforme declara la TS 1231/2004, de 27 de octubre, no sea exigible a la autoridad judicial “verificar la veracidad de los datos suministrados por la Policía como requisito previo al auto habilitante, porque no existe una presunción de inveracidad de los informes policiales- menos los de la Agencia Tributaria-, y porque la práctica de diligencias judiciales para confirmar la realidad de los datos suministrados por los servicios policiales del Estado supondrían una notoria dilación incompatible con la urgencia que de ordinario requiere esta clase de actuaciones”.

Por lo tanto, lo mejor es que en los Informes se identifiquen, al menos con el Número de Agencia (NUMA), los funcionarios que lo elaboren. Los datos que se contengan en ellos deben ser lo más objetivos que sea posible, y sostenidos por informaciones con suficiente sustrato de veracidad aparente (datos basados en las bases de datos, y en su caso como respuesta a requerimientos de obtención de información, son los más usuales). Pero el TS no exige que esos datos estén plenamente acreditados o comprobados, corroborados por otras fuentes y mucho menos verificados por la AEAT, simplemente se exige que sean indicios suficientemente acreditados para que puedan servir de base a una petición de la Fiscalía o de la Abogacía del Estado para solicitar una autorización judicial de entrada y registro en la sede de una empresa o de un despacho de abogacía. Sobre este extremo volveremos después.

Como se puede apreciar, el TS defiende la actuación pericial de los funcionarios de la Inspección Tributaria, incluso cuando se efectúa un informe pericial no basado en una previa actuación inspectora de comprobación e investigación emprendida formalmente con el contribuyente con arreglo a la LGT y al RGI (RD 1065/2007). Existe, sin embargo, una diferencia notable en estos últimos supuestos, ya que en ese caso los funcionarios actuarios no intervienen como peritos en el procedimiento penal sino como testigos (TS 20-1-2006), y el contenido de las diligencias (en su caso actas) gozan de presunción de veracidad con arreglo a la LGT y al RGI, ya que son documentos públicos (TC 26-4-1990, FJ 8 y 9, art.107.2 y 144.2 LGT), aunque su contenido puede ser desvirtuado por otras pruebas en contrario desarrolladas conforme a la LECr (ejemplos TS 6-10-2006 y 20-1-2006, en donde no se apreció la existencia de delito por la Inspección, y se levantaron actas que fueron anuladas por el tribunal penal).

Respecto de la posible petición de autorización judicial para proceder a la entrada y registro en un despacho de abogados, con el fin de obtener pruebas de la comisión de delitos, hay que diferenciar dos supuestos: a. Que no se investigue al letrado, sino al cliente, porque con carácter previo no existen datos objetivos que permitan apreciar la posible implicación del letrado en la trama delictiva del cliente.

En ese caso, la jurisprudencia que se puede manejar es la del TEDH, que seguidamente se resume (45).

En la STEDH 21-1-10, caso Xavier da Silveira c. Francia, en un caso en que en dicho país se ordenó judicialmente el registro de un alojamiento en Francia de un abogado brasileño-portugués-francés, que estaba inscrito en el Colegio de Abogados de Oporto, en el marco de un procedimiento en el que no estaba imputado dicho abogado sino que se investigaba al cliente tratando de conseguir pruebas contra el mismo, el TEDH de Estrasburgo, tras citar la legislación francesa sobre libre prestación de servicios de abogados en la UE y en el EEE, resultante de las normas de ambas instituciones, llega a unas conclusiones que deben tenerse en cuenta por su carácter básico y fundamental. Citando (FJ 34) otras sentencias del mismo tribunal, como son los casos André, Crémieux, Funke, Roemen y Schmit, Mathéron, Miailhe, Lambert, Niemietz y Klass, repite que actuaciones judiciales como las señaladas constituyen una injerencia en el ámbito de la vida privada, protegida por el CEDH art.8, están previstas legalmente y tienen por objeto un fin legítímo, como es investigar posibles actuaciones delictivas o sancionarlas. La cuestión es si existe necesidad de injerencia en la vida privada para alcanzar esa finalidad legítima, tal como exige esa norma. A tal objeto, resalta el tribunal que dicha necesidad debe encontrarse establecida de forma convincente, con la existencia de garantías adecuadas y suficientes contra los abusos. En el caso de registros en despachos de abogados, con secuestro de documentos, con el fin de encontrar pruebas contra los clientes de éstos en procesos penales, esos actos son susceptibles de atentar al secreto profesional, que es la base de la relación de confianza que existe entre su cliente y su abogado. Por lo tanto, aunque la legislación los permita, esos actos deben imperativamente estar acompañados de garantías especiales de procedimiento. El CEDH no prohíbe imponer a los abogados un cierto número de obligaciones susceptibles de afectar a las relaciones con sus clientes, sobre todo en caso de constatación de la existencia de indicios plausibles de participación de un abogado en una infracción, o incluso en el marco de la lucha contra ciertas prácticas (el tribunal no las especifica), pero entonces es imperativo encuadrar estrictamente tales medidas (FJ 34 a 37), dada la situación central que ocupan los abogados en la administración de la justicia y su cualidad de intermediarios entre los justiciables y los tribunales, que les permite considerarlos como auxiliares de la justicia.

Este pensamiento sobre el papel de los abogados en la colaboración para la recta administración de la justicia, y su relación con los juzgadores, ya lo expresaban de antiguo nuestros textos legales, en concreto la Partida 3ª, título 6 de los abogados (46): «Ayúdanse los señores de los pleytos non tan solamente de los personeros de quienes fablamos en el título antes deste, más aun de los bozeros, y porque el oficio de los abogados es muy provechoso para ser mejor librados los pleytos y más en cierto cuando ellos son buenos y andan en ello lealmente, porque ellos aperciben a los jueces y les dan camino para librar más pronto los pleytos, por ello tuvieron por bien los sabios antiguos que hicieron las leyes, que ellos pudiesen razonar por otri, y mostrar, tanto demandando como defendiendo los pleytos en juycio, de manera que los dueños de ellos por mengua de saber razonar, o por miedo, o por vergüenza, o por no estar fechos a los pleitos, non perdiesen su derecho».

A continuación, los FJ 38 a 45 de esta sentencia del TEDH recuerdan que el abogado en libre prestación de servicios no está obligado a colegiarse en una institución nacional (léase Colegio de Abogados en España), a diferencia del que ejerce a título permanente, y únicamente está obligado a: – identificarse como tal y a señalar su lugar ocasional de trabajo (local alquilado temporalmente, que también era su vivienda en Francia, STJUE de 30-11-1995, caso Gebhard) cuando no es objeto de imputación penal, obligación que cumplió el interesado en el caso, y – avisar de su condición al decano del colegio profesional nacional (en este caso el bâtonnier del colegio francés), el cual debía haber sido advertido cuando su despacho era objeto de registro por orden judicial, cosa que no se hizo en el momento en que el abogado lo señaló, incumpliendo el art.51 del código de procedimiento penal francés.

Por lo tanto, según la STEDH citada, en ese caso no ha habido ni garantías especiales ni control eficaz para contestar la legalidad de las órdenes judiciales de registro y secuestro de documentación, y reclamar su restitución, dado que las normas procesales francesas solo lo permitían al decano del colegio de abogados (que estuvo ausente, por lo que no pudo interponer recurso con anterioridad), o a las partes procesales o testigos asistidos en el asunto criminal, cualidad que no corresponde al abogado cuyo despacho se registra, que era un tercero en el sumario judicial, por lo cual era demasiado aleatoria la acción de petición de responsabilidad patrimonial del Estado francés del art.L141 de su código de organización judicial, que además no es una acción de nulidad de actuaciones procesales, al igual que ocurre en nuestro ordenamiento, por lo que no es un control eficaz en la exigencia del TEDH según el CEDH art.8. Por ello, la ingerencia fue desproporcionada, sin control eficaz apto para limitar la ingerencia a lo que es necesario en una sociedad democrática, según los FJ 46 a 49 de la sentencia citada, por lo que el TEDH concluye que existe una violación del CEDH. En términos nacionales, esto implicaría que siendo nulo el registro y secuestro de la documentación, también lo son las pruebas obtenidas en el mismo, por conexión de antijuridicidad del LOPJ art.11.1 (véase para más extensión la TS 5-12-12, caso Ballena Blanca).

Si el registro es autorizado judicialmente y se lleva a cabo por la AEAT, se pueden presentar dos situaciones:

a) Si se trata de un procedimiento penal, la autorización se efectuará por el Juzgado de Instrucción competente, LECr art.569, y será necesaria la presencia del Secretario Judicial, sin perjuicio de que la custodia y examen del material requisado pueda realizarse por la AEAT por expresa disposición judicial. Se deberá extremar en este caso la cadena de custodia y también la conservación del material probatorio requisado, para evitar ulteriores reproches judiciales que invaliden dichas pruebas (ya sea en su conservación, en su análisis, o en su valoración), por ejemplo TS 5-12-12, caso Ballena Blanca.

b) Si se trata de un procedimiento administratívo, la autorización se debe solicitar al Juzgado de lo Contencioso competente, LOPJ art.91.2 y LJCA art.8.6. Como señala la jurisprudencia (TS 137/1985 y Auto 129/1990, de 26 de marzo), incumbe al órgano judicial comprobar la existencia del acto administrativo que justifica la limitación al derecho fundamental, la identificación correcta del sujeto pasivo afectado, de los locales objeto de entrada, que constan determinados los actuarios que van a entrar en el domicilio y locales citados, así como la duración de la citada intromisión en el ámbito del ciudadano o persona afectada. En ese caso no es precisa la presencia del Secretario Judicial, ya que no se trata de un procedimiento penal, y los actuarios autorizados judicialmente tienen el carácter de fedatarios, recogiendo en diligencia sumariamente el desarrollo del registro y el contenido del material requisado, así como cualquier medida cautelar que se ejecute para impedir la destrucción de pruebas. Señaladamente, eso ocurrirá con documentación interna de la empresa y los archivos informáticos, cuyo empleo como prueba han sido convalidados reiteradamente por el TS. En principio, no se exigen más requisitos. No obstante, para evitar los inconvenientes que se pudieran producir posteriormente, si del contenido del procedimiento administrativo resulta la imputación penal del obligado tributario o de otras personas, será conveniente que se avise al Decano del Colegio de Abogados al que pertenece territorialmente el despacho registrado del letrado, con el fin de evitar que posteriormente se pueda alegar indefensión al respecto, o la no utilización del material probatorio conseguido en el registro. Debe tenerse en cuenta que cualquier irregularidad en un procedimiento administrativo, como el de inspección o el de recaudación, es inocua en el procedimiento penal, salvo que conlleve indefensión del imputado o nulidad de las pruebas conseguidas con arreglo al LOPJ art.11.1, que no se aprecia cuando no se registra el domicilio de ningún español o extranjero, sino la sede de una empresa o de una entidad corporativa como una Cofradía de Pescadores (TS 18-9-06 FJ 2º). Por tanto, en principio parece que no hay inconveniente en que la autorización judicial se conceda por el Juzgado de lo Contencioso, y que el material probatorio conseguido se inventaríe, conserve, analice y valore por la Inspección de los Tributos, siempre que se garantice la fiabilidad de dicho material. Incluso puede ocurrir que exista alguna irregularidad invalidante en vía administrativa, pero que no se aprecie esa consecuencia en vía penal. Como ejemplo se puede citar el de la TS 18-9-06 mencionada, en donde las pruebas se consiguieron por la Dependencia de Recaudación en un registro con el fin de derivar la responsabilidad tributaria subsidiaria o solidaria a otros obligados tributarios, pero dicha derivación se anuló en vía económico-administrativa, lo cual no impidió que el material conseguido se pudiera utilizar por la Dependencia de Inspección, que presentó la correspondiente denuncia, vía Fiscalía, y el Juzgado de Instrucción desarrolló las actuaciones encomendando a la Dependencia de Inspección las actuaciones complementarias necesarias para la instrucción sumarial, terminando con una condena confirmada por el TS, por delito contra la HP y de apropiación indebida en concurso real.

Que se investigue al propio letrado junto con su cliente, por presunto fraude tributario punible.

En España, la sentencia TS 1-10-99 reconduce con acierto la situación a la existencia de garantias en la obtención, preservación y presentación de las pruebas, concluyendo que en nuestra legislación y práctica procesales existen ya suficientes garantías de que las pruebas se obtienen legalmente y se permite adecuadamente su impugnación cuando se presentan motivos fundados para temer por la integridad de las mismas. Dice esta sentencia lo siguiente:

«Ciertamente el art.41-2º del Estatuto General de la Abogacía, aprobado por RD 2090/82 de 24 de Julio prevé la presencia del Decano del Colegio, o de quien le sustituya en caso de registro en un despacho profesional de un Abogado. La pretensión del recurrente de estimar nulo de pleno derecho el registro llevado a cabo en el despacho profesional del coacusado citado es empeño igualmente condenado al fracaso porque los requisitos y el cuadro de garantías de rigurosa observancia en registros domiciliarios o de despachos y otros edificios viene señalado en la Ley de Enjuiciamiento Criminal -art.569- que determina el sistema de garantías exigibles en la obtención e incorporación de las pruebas al juicio penal, por ello la presencia del Decano a que hace referencia el artículo citado del Estatuto, en modo alguno es requisito habilitante ni garantizador de derechos, debiéndose interpretar como una cortesía o deferencia, y a ello abunda la propia dicción del artículo que ni tan siquiera impone su presencia obligatoria ya que el párrafo se inicia en un potencial que elimina aquella exigencia que se pretende por el recurrente”….en el caso de que…. fuese avisado por la autoridad judicial….”.

Es claro que no podría ser de otro modo, ya que las obligaciones impuestas a los Jueces en relación al proceso, vienen establecidas en la LECr. en relación al sistema de justicia penal, por ello se estima que ninguna objeción puede efectuársele al registro, cuya legalidad queda garantizada por la presencia del Secretario que como titular de la fe pública, es el garante del proceso debido en la medida que su presencia es sinónimo de que la actuación judicial ha sido correcta, de ahí la nulidad de las actuaciones judiciales no refrendadas por el Secretario Judicial, que aunque integrado dentro del sistema de justicia no se confunde con el Juez, antes bien, es el garante de la correcta conducción del proceso por aquél».

Se observa en esta sentencia la diferencia de status que tiene el abogado español condenado respecto a la del caso Xavier da Silveira, puesto que en la sentencia española el abogado era imputado y resultó incluso condenado por la estafa que tramó junto con sus clientes, mientras que en el caso de la sentencia del TEDH el abogado no estaba imputado, sino que su despacho fue objeto de registro para buscar pruebas respecto de sus posibles clientes.

No obstante, se puede consultar con más detalle TS 5-12-12, caso Ballena Blanca, para apurar la doctrina del TS con relación a registros autorizados judicialmente en el seno de un procedimiento penal, en donde se recoge la siguiente doctrina:

«2) Respecto a los despachos profesionales (abogados, médicos, etc.) la línea jurisprudencial más común es la de considerar que se precisan de autorización judicial para su registro, dada la naturaleza de la actividad que en ellos se desarrolla y la eventualidad de que se busquen datos o efectos reservados que puedan afectar a la intímidad y ámbito privado de la persona, y de los que, en este caso, el abogado se convierte en custodio -el art.5.1 del Código Deontológico de la Abogacía Española dispone que: “la confianza y confidencialidad en las relaciones entre cliente y abogado, ínsita en el derecho de aquél a su intimidad y a no declarar en su contra, así como en derechos fundamentales de terceros, impone al abogado el deber y le confiere el derecho de guardar secreto respecto de todos los hechos o noticias que conozca por razón de cualquiera de las modalidades de su actuación profesional, sin que pueda ser obligado a declarar sobre los mismos”.

En esta dirección la STS 79/2012 de 9.2, hemos dicho que: “la confidencialidad de las relaciones entre cliente y su letrado defensor, que naturalmente habrán de estar presididas por la confianza, resulta un elemento esencial (STEDH Castravet contra Moldavia, de 13 de marzo de 2007, p. 49; y STEDH Foxley contra Reino Unido, de 20 de junio de 2000, p. 43). En la STEDH de 5 de octubre de 2006, caso Viola contra Italia (61), se decía que “…el derecho, para el acusado, de comunicar con su abogado sin ser oído por terceras personas figura entre las exigencias elementales del proceso equitativo en una sociedad democrática y deriva del artículo 6.3 c) del Convenio. Si un abogado no pudiese entrevistarse con su cliente sin tal vigilancia y recibir de él instrucciones confidenciales, su asistencia perdería mucha de su utilidad. Además, las restricciones de estas comunicaciones -o el apoderamiento en su registro de datos que figuren en los archivos del letrado relativos a su asesoramiento profesional-suponen otras muy sustanciales en otros derechos. En primer lugar, el derecho a no declarar. La comunicación con el letrado defensor se desarrolla en la creencia de que está protegida por la confidencialidad, de manera que en ese marco es posible que el imputado, solo con finalidad de orientar su defensa, traslade al letrado aspectos de su conducta, hasta llegar incluso al reconocimiento del hecho, que puedan resultar relevantes en relación con la investigación.

En segundo lugar, el derecho al secreto profesional. Concebido como un derecho del letrado a no revelar los datos, de la clase que sean, proporcionados por su cliente, o, con carácter más general, obtenidos en el ejercicio del derecho de defensa (artículo 416 de la LECrim y 542.3 de la LOPJ), opera también como un derecho del imputado a que su letrado no los revele a terceros, ni siquiera bajo presión. El conocimiento indebido del contenido de las comunicaciones entre ambos, pues, dejaría en nada este derecho.

En tercer lugar, el derecho a la intimidad. La relación entre el imputado y su letrado defensor se basa en la confianza, de forma que es probable que el primero traslade al segundo cuestiones, observaciones o preocupaciones que excedan del derecho de defensa para residenciarse más correctamente en el ámbito de la privacidad, que solo  puede ser invadido por el poder público con una razón suficiente. En este sentido la STEDH de 22.5.2008, caso Ililla Stelanor c. Bulgaria, consideró que el registro de la oficina de un abogado, incluyendo los datos electrónicos, equivale a injerencia en su vida privada, lesiva por ello, del art.8 del Convenio.

3) No se trata, por otra parte, de derechos absolutos. El TEDH, en la Sentencia Viola contra Italia, de 5 de octubre de 2006, señaló que «…el acceso de un acusado a su abogado puede estar sometido a restricciones por razones válidas. Se trata de saber en cada caso si, a la luz del conjunto del procedimiento, la restricción privó al acusado de un proceso equitativo».

Pero sus posibles restricciones, que no siempre son aceptables en la misma medida, requieren, según la interpretación que el TC ha hecho de la Constitución y el TEDH del Convenio, del cumplimiento suficiente de, al menos, tres exigencias, resumidas en TC 233/2005 de 26.9, tras afirmar que los datos con transcendencia económica (y por ende tributaria) están incluidos en el ámbito de la intimidad constitucionalmente protegido, declara que para que la afectación de la intimidad constitucionalmente protegido en el CE art.18.1, es preciso que concurran cuatro requisitos: en primer lugar, que exista un fin constitucionalmente legítimo; en segundo lugar, que la intromisión en el derecho esté prevista en la ley; en tercer lugar que como regla general, la injerencia se acuerde mediante una resolución judicial motivada establecida en ocasiones de forma expresa y en otras de forma implícita, según ha establecido el Tribunal Constitucional, aunque su forma y características admita algunas matizaciones en función de la entidad de la restricción; y, finalmente, que se observe el principio de proporcionalidad, esto es, que la medida adoptada sea idónea para alcanzar el fin legítimo perseguido con ella, con una justificación suficiente en el supuesto concreto, que tenga en cuenta los indicios disponibles en el caso, la necesidad de la medida y el respeto al principio de proporcionalidad (TEDH 2.11.91 caso S. contra Suiza y 31.1.02, caso Sanz contra Austria).

En TS 2026/2001 se decía que: «El secreto profesional que protege a las relaciones de los abogados con sus clientes, puede, en circunstancias excepcionales, ser interferido por decisiones judiciales que acuerden- entre otras- la intervención telefónica de los aparatos instalados en sus despachos profesionales. Es evidente que la medida reviste una incuestionable gravedad y tiene que ser ponderada cuidadosamente por el órgano judicial que la acuerda, debiendo limitarse a aquellos supuestos en los que existe una constancia suficientemente contrastada, de que el abogado ha podido desbordar sus obligaciones y responsabilidades profesionales integrándose en la actividad delictiva, como uno de sus elementos componentes». A tenor de lo anterior, puede concluirse que será suficiente la autorización judicial, tanto del juez de instrucción como del juez de lo contencioso, según el tipo de procedimiento respectivo, penal o administrativo, que esté desarrollando la Inspección.

Otra cuestión distinta es que en el primer caso el Secretario Judicial deberá estar presente. En todos los supuestos, deben adoptarse las medidas de garantía suficientes para acreditar la identidad y preservación de los medios de prueba obtenidos en el registro.

2.a.2. Derecho a la presunción de inocencia. Anexos documentales de Informes periciales

El segundo motivo alegado en la casación se produce al amparo del LECr art.852 y LOPJ art.5.4, por vulneración del derecho a la presunción de inocencia, del CE art.24.2, derivado de la falta de prueba de cargo. Se mantiene que no obran en la causa los Anexos documentales al informe de 23-11-2005, que han sido señalados como prueba documental por la Acusación pública. Esta omisión es muy relevante, pues sólo dicha documental soporta la realidad de las circunstancias fáctícas sobre las que dictaminan sus autores en dicho Informe, toda vez que la pericial en sí misma no hace prueba de la existencia misma de las operaciones comerciales, financieras o societarias sobre las que se basa. Dado que tal informe se incorpora al de 12-6-2008, éste resulta contaminado por tal tacha. En consecuencia, no existe válida prueba de cargo sobre la realidad de múltiples operaciones que han sido reputadas manifestación de incremento no justificado de patrimonio.

Sobre esa alegación, el TS decide lo siguiente:

«La alegación de su vulneración en el recurso de casación puede ir orientada a negar la existencia de prueba, a negar la validez de la existente, a negar el poder probatorio o demostrativo de la prueba existente y valida, o a cuestionar la racionalidad del proceso valorativo efectuado por el Tribunal sobre pruebas disponibles. Ante esta alegación, esta Sala del Tribunal Supremo debe realizar una triple comprobación: En primer lugar que el Tribunal de instancia haya apoyado su relato fáctico en pruebas relativas a la existencia del hecho y a la participación del acusado en él. En segundo lugar, que las pruebas sean válidas, es decir, que han sido obtenidas e incorporadas al juicio oral con respeto a los derechos fundamentales y con arreglo a las normas que regulan su práctica. Y en tercer lugar, que la valoración realizada para llegar a las conclusiones fácticas de la base de la condena, teniendo en cuenta el contenido probatorio de la prueba de cargo disponible, no se aparte de las reglas de la lógica y del criterio humano y no sea, por tanto, irracional, manifiestamente errónea o arbitraria (TS 3-10-05).

En nuestro supuesto, ciertamente -como reconoce la sentencia de instancia- en el análisis de la prueba de cargo, es fundamental el exhaustivo y pormenorizado informe pericial de la Agencia Tributaria. Pero en el caso que nos ocupa los autores de los informes -perfectamente identificados- comparecieron al juicio oral ratificando los mismos, siendo sometidos a contradicción examinando a peritos designados por la propia defensa, de modo que el Tribunal pudo valorar el contenido de todas las pericias efectuadas y la numerosa documentación obrante en la causa, sin que sea atendible la queja del recurrente de que no aparecen los anexos cuestionados, que no ha examinado, pues los peritos elaboraron sus conclusiones a la vista de la numerosa documentación obrante en la causa, según explicaron oportunamente en el juicio oral; siendo descartada igualmente la queja referida a la nulidad de la incautación de documentos en los registros efectuados, por los motivos explicados anteriormente. Y ciertamente, la sentencia se ha basado en el mentado informe pericial de la Agencia Tributaria, Delegación Especial de Madrid, Equipo Unidad Inspección nº 13, de 12-6-2008, obrante al Tomo 12 de las actuaciones, en soporte CD (perfectamente accesible y reproducible con los medios de la Administración de Justicia), con un contenido total de 1422 folios, con tres Anexos: I, de 73 folios, dedicado al “Pacto de Silencio”; II, de 13 folios, conteniendo “Detalle de cuantificación de las bases imponibles no declaradas”; y III, de 82 folios, “Índice de documentación anexa al informe”; y en 12 archivadores en formato papel. Todo ello ratificado ante el tribunal por sus autores, la inspectora coordinadora Doña Amelia y las subinspectoras Doña Elvira y Doña Macarena».

El TS rechaza la alegación del principio de presunción de inocencia, destacando la vigorosa defensa que hace del proceder de la AEAT, que ha desvirtuado todas las objeciones de la pericia de la defensa (ver con detalle este FJ 2). No obstante, para evitar cualquier alegación de posible indefensión de la defensa, o cualquier duda sobre elementos probatorios que le sirvan de base, es aconsejable que en todo momento se presenten los Informes periciales conjuntamente con los medios de prueba que le hayan servido de base (documentación incautada, información de bases de datos tributarias, respuestas a requerimientos de información, etc), con el fin de que se eviten posibles alegatos de indefensión, basados en la violación del principio procesal de igualdad de armas, especialmente cuando existe secreto del sumario de segundo grado (LECr art.299 a 302), y la parte acusada no conoce todavía las investigaciones, resultados y hallazgos que se van produciendo en las actuaciones.

2.a.3. Derecho a la presunción de inocencia. Cuantíficación de incrementos no justíficados de patrimonios en función de presunciones

El tercer motivo, el cuarto y el quinto motivos del recurso se basan en el LECr art.852 y LOPJ art.5.4, por vulneración del derecho a la presunción de inocencia, y del derecho a la tutela judicial efectiva del CE art.24, derivado de la condena por doce delitos contra la Hacienda Pública, por elusión de la cuota por IRPF de los ejercicios 2000 a 2006, y de la cuota del Impuesto de Patrimonio en los ejercicios 2002 a 2006; así como por un delito de blanqueo de capitales, dada la ausencia de motivación fáctíca de la existencia y cuantificación de las bases que se dicen ocultadas.

Para el recurrente las cuotas tributarias por IRPF e impuesto sobre el Patrimonio de los doce delitos por los que ha sido condenado en concurso real, han sido determinadas y cuantificadas mediante presunciones. El TS rechaza esta alegación, y decide lo siguiente:

«En el caso que nos ocupa, el hecho probado -Fº 9- de la sentencia, tras cuantificar los fondos que el acusado ocultó a la Hacienda Pública desde el año 1999 al 2006, establece las cuotas dejadas de ingresar en los ejercicios 2000 a 2006 por el IRPF, y las que defraudó a la Hacienda Pública por el Impuesto sobre el Patrimonio; y el FJ 2 explica que las cuotas tributarias defraudadas (IRPF) obran relacionadas en las páginas 1412 y siguientes del informe pericial de 12-6-2008, detallándose la cuantificación en el anexo III acompañado a informe; en este sentido, los peritos de la Agencia Tributaria señalan que el Sr. Ruperto es declarante en territorio español, y ha incumplido sus obligaciones tributarias, defraudando a la Hacienda Pública Española, al no declarar su verdadera capacidad económica.

Las cuotas dejadas de ingresar en los ejercicios 2000 a 2006, no prescritos, expresadas en euros, resultantes de incorporar las rentas a la Base Liquidable General de cada período impositivo, por el concepto de Ganancias patrimoniales no justificadas, en base a lo establecido en el Artículo 47 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ascienden a:

Año      Euros

2000     5.202.491,59

2001     524.915,91

2002     1.594.820,64

2003     4.559.897,81

2004     4.247.881,19

2005     4.166.759,30

Total     24.316.093,32

En cuanto al IP, la sentencia se remite para determinar las cuotas tributarias defraudadas al informe de 2-7-2009, ratificado ante el Tribunal por sus autores Doña Amelia y Doña Macarena (Folios 6738-6749). En cuanto a la cuantificación y determinación de la base imponible los peritos de la Agencia Tributaria señalan que aplican el régimen de estimación indirecta de bases tributarias; realizando la cuantificación partiendo de los datos conocidos y expuestos en el Informe de 12-6-2008, que condujeron a la determinación de los fondos que se han considerado y constituyen renta para el Sr. Ruperto». El TS rechaza la alegación de falta de motivación fáctica de la sentencia de instancia, fundamentando su decisión en que la sentencia citada se basa en el Informe pericial de la AEAT.

«La sentencia se detiene en contrastar las pericias de acusación y defensa; en las explicaciones de los peritos para cuantificar las cuotas defraudadas, el modo de estimación utilizado para cuantificar las rentas y patrimonios, el criterio seguido para evitar duplicidades a determinados rendimientos que pudieran ser incluidos, sobre la posibilidad de que se hayan imputado incrementos patrimoniales correspondientes a ejercicios prescritos, los convenios de doble imposición, etc. Por tanto, la Sala ha señalado las cuotas de acuerdo a las periciales practicadas con inmediación y contradicción en el juicio oral (STS 807/2011, de 19 de julio) y explica de forma razonable el proceso de subsunción realizado, sin que el Tribunal esté obligado a más, pues lo que la sentencia ha de motivar es la existencia de los elementos del delito, no los métodos realizados por los peritos para llegar a sus conclusiones».

2.a.4. Rentas afloradas por incrementos no justíficados de patrimonio

El sexto motivo y el décimo motivos se formulan al amparo del LECr art.852 y LOPJ art.5.4, por vulneración del derecho a la presunción de inocencia, en lo que se refiere a la afirmación de que las rentas afloradas constituyen incrementos no justificados de patrimonio, y en consecuencia rentas generadas en el ejercicio fiscal en que fueron descubiertas. Y el séptimo motivo se ampara en el LECrart.852 y LOPJ art.5.4, por vulneración del derecho a la presunción de inocencia, en lo que se refiere a la condena por siete delitos contra la Hacienda Pública por el IRPF 2000 a 2006, y cinco delitos contra la Hacienda Pública por elusión de la cuota del Impuesto de Patrimonio en los ejercicios 2002 a 2006.

Sobre este extremo, el TS decide lo siguiente:

«Esta Sala también ha indicado al respecto (Cfr STS nº 274/1996, de 20 de mayo) que “es necesario tener en cuenta que el LIRPF art.20.13 establece sencillamente que existen incrementos patrimoniales no justificados cuando se dé una desproporción entre la adquisición de bienes cuyo precio no se corresponda con la renta y el patrimonio declarado, pero también cuando se compruebe la existencia de bienes patrimoniales excluidos de la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio. En tales casos es indudable que no existe una presunción respecto de la suma calculada, sino una comprobación de la desproporción entre el valor del bien y la renta o patrimonio declarado o la ocultación de determinados bienes en la declaración del IEP. Esta comprobación, como es claro, resulta de una comparación entre el activo de un patrimonio y lo declarado o entre la capacidad de adquisición revelada por la declaración y el valor de la adquisición a título oneroso. Consecuentemente de allí no se deriva nada que pueda demostrar la falsa apreciación de la deuda fiscal del recurrente, al menos, mientras no se demuestre que la comparación entre lo declarado y los bienes poseídos es falsa o arbitraria. La utilización, por el contrario, del criterio establecido en el LIRPF art.20,13º) en sí misma no invalida la prueba, dado que dicha disposición se apoya en una inducción que se ajusta plenamente a las exigencias de la prueba del proceso penal, toda vez que no contradice las reglas de la lógica, ni las máximas de la experiencia. Es claro que quien ha adquirido bienes que según las rentas y el patrimonio declarados no hubiera podido comprar, ha tenido alguna fuente de ingresos ocultos. Tampoco es atacable, por lo dicho, el procedimiento comparativo del LIRPF art.20,13º), porque, en verdad, no contiene una presunción que invierta la carga de la prueba o que excluya la prueba en contrario, como sostiene la Defensa. No obliga al acusado a probar lo contrario, sino que, como se vio, proporciona un criterio de valoración de la prueba compatible con las exigencias de la prueba del proceso penal.»

En este punto, la sentencia TS analizada se aparta de otras en las que conceptuaba los incrementos no justificados de patrimonio como resultantes de presunciones legales, doctrina que definitivamente se abandona por la Sala 2ª, estando en concordancia con la sentencia TC 87/2001 y otras del mismo sentido, en donde se conceptúan los incrementos no justificados de patrimonio como una determinación legal que a su vez se basa en una constatación fehaciente y comprobada del patrimonio y la renta del contribuyente.

Sobre este punto en particular, conviene añadir, como actualización de la jurisprudencia, que la sentencia TS 23-7-14, Rec 263/2014, caso Fabra, incide en la forma del cómputo de los incrementos no justíficados de patrimonio (actualmente ganancias de capital injustificadas), con una doctrina que conviene reproducir, dado lo exhaustivo de la misma. En el FJ 5º, puntos 5 y 6 dice lo siguiente, que se reproduce literalmente:

«5.- No ha de correr mejor fortuna la impugnación del segundo criterio general intentada por la defensa del recurrente. Respaldado por el informe del perito por ella designado, el recurrente estima que la definición de ganancia no justificada dada por el legislador requiere un examen global de la capacidad financiera del sujeto pasivo del impuesto. Así, debería, según el recurrente, examinarse el total de movimientos para concluir con una comparación del patrimonio del mismo al inicio y al final del ejercicio. El resumen anual de las operaciones netas entre cuentas bancarias arrojaría un equilibrio incompatible con la consideración ganancias no justificadas cuya consideración dio lugar a la condena impugnada.

Tampoco podemos compartir este criterio del recurso. Y ello porque el resultado de esa comparación es totalmente compatible con la existencia de ingresos no procedentes de fuentes conocidas o justificadas de ingresos en efectivo a lo largo del período anual considerado. La tesis ya ha merecido atención por este Tribunal Supremo en resoluciones de su Sala Tercera de lo Contencioso del Tribunal Supremo sección 2 del 18 de octubre de 2012.

Examinó entonces la consideración de ingresos en cuentas bancarias (además de otros gastos y remisiones de divisas) consideradas por la Administración Tributaria como ganancias no justificadas en su procedencia, ni en su imputación a otros ejercicios en su correspondencia a la renta generada. La queja del contribuyente aludía a la disponibilidad de dinero líquido y a otros movimientos y reintegros en cuentas bancarias. Se hacía cuestión de la imputación como incrementos de patrimonio de los ingresos bancarios, sin aplicar una comparación real entre ingresos y gastos, o patrimonio inicial y final de cada ejercicio; o sin tener en cuenta circunstancias personales tales como la capacidad de ahorro de la contribuyente, la vida laboral de la misma, la ausencia de cargas familiares, etc., a tenor de lo que otros tribunales han venido exigiendo en supuestos similares o idénticos.

Y se establece: 3. En cuanto al segundo de los aspectos sobre los que el recurrente centra su recurso, cual es la falta de comprobación total de los patrimonios inicial y final para aplicar la figura que nos ocupa ha de reconocerse que se ha mantenido en ocasiones la necesidad de comprobar la situación patrimonial del sujeto pasivo como requisito previo a la determinación de si existe o no incremento injustificado, por considerar que, siendo una institución tributaria que desempeña un papel residual, es lógico agotar todas las posibilidades de explicación o justificación de estas adquisiciones de bienes o derechos y de ahí la función que, en el proceso de investigación o comprobación, desempeña el patrimonio preexistente. Pero también es verdad que en otras ocasiones se ha considerado, a la vista de las particulares circunstancias concurrentes, que no era indispensable dicha comprobación patrimonial; tales circunstancias pueden consistir en la existencia de inversiones cuyo origen no sea capaz el contribuyente de explicar o justificar ante la Inspección. Ha de tenerse en cuenta, por otra parte, que el presupuesto jurídico del incremento injustificado es la existencia de bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente. Quiere ello decir que el patrimonio comprobado al comenzar el ejercicio de que se trate puede ser suficiente para financiar las adquisiciones onerosas durante el mismo, pero cabe que éstas se hayan financiado con rentas no declaradas y que, pese a ello, el patrimonio al final del período no se haya incrementado como consecuencia, por ejemplo, de gastos o desembolsos de importe similar. De ahí que la comparación entre patrimonio inicial y final ni sea siempre necesaria, como ha mantenido este Tribunal, ni tampoco sea suficiente, ante la posibilidad aludida, lo que pone de manifiesto que las alegaciones del reclamante no pueden aceptarse.

Tampoco podemos compartir la tesis del recurrente cuando reprocha como ilógicas las inferencias que la sentencia de instancia expone en su fundamento jurídico décimo. La reiteración abrumadora en el mecanismo de extraer dinero de unas cuentas para, según el recurso, su ingreso en efectivo en otras, por cuantía que el período considerado excede de tres millones de euros, mediante 599 ingresos exigiría una acreditación de estadísticas en la experiencia bancaria, que desde luego no se aportan. Antes al contrario la más cautelosa intuición sugiere precisamente que tales prácticas, en esa frecuencia y envergadura, se compadece más con pretensiones de ocultación del origen de las rentas antes que con cualquier exótica costumbre o modo de actuación de un usuario de banca, que con tanta reiteración busque trasladar los efectivos de una entidad a otra. De ahí que no podamos tener sino como mera proclamación gratuita de defensa la alusión que el recurso hace a la similitud de prácticas como “habituales en bastantes familias”. Tanto más si se aúna a los demás datos que la sentencia toma en consideración. Entre ellos la singular desproporción entre la renta declarada en un año, en torno a 60.000 euros, cuando en ese año 1999 se efectúan 774.000 euros de ingresos en efectivo. O cuando, como recuerda la sentencia de instancia, se llegan a efectuar ingresos en número de 18 por importe que no supera las 500.000 pts., tope de indudable trascendencia en cuanto al control fiscal bancario.

Respecto a la proclamación de los préstamos obtenidos, o el dinero recibido fruto de ventas de inmuebles, como fuentes de financiación, que justifiquen la disponibilidad del efectivo aflorado en los ingresos bancarios, debemos reiterar aquí que la reconducción de tales capitales, como fuente de financiación por el sistema de reconducción a balances netos anuales, es un criterio, jurisprudencialmente rechazado como necesario y único. En efecto es fácilmente construible una hipótesis en la que partiendo de un saldo inicial de cero en el año, se ingresen en el año por préstamos y venta de inmuebles, más de lo que se reintegra con destino a amortización de préstamos y pago de inmuebles comprados (es decir con balance neto por esos conceptos) y se ingrese un capital de origen no declarado (efectivo en cuenta) otra cantidad que sumada a aquellas equivalga en total a las sumas retiradas para dichas amortizaciones de préstamos, compra de inmuebles, gastos acreditados y otros reintegros de destino no declarado, por lo que resulta saldo cero al final del ejercicio. En tal situación, implícita en la doctrina de la Sentencia de la Sala Tercera de este Tribunal antes citada, aún dándose todos los parámetros del perito de la defensa (balance neto entre fuentes de ingreso y correlativas razones de gasto) habrá aflorado un capital o ganancia de origen no declarado y no justificado. De ahí que solamente fuentes ocultas expliquen razonablemente las cantidades consideradas como ganancias no justificadas. Como inferencia razonable y sin que se encuentre al respecto una hipótesis alternativa capaz de trasladar a esa argumentación tanta endeblez que suscite una duda digna de atención por razonable.

Tampoco la solución dada en otros órdenes, singularmente el administrativo (actuación inspectora de la AEAT) y su revisión jurisdiccional en tal orden, pueden vincular a este penal. No solamente porque en aquél ámbito no han tenido intervención quienes aquí son parte, sino porque tampoco pueden admitirse contrastes entre valoraciones efectuadas en el contexto de datos probatorios diferentes».

En esta sentencia, el TS vuelve a ratificar el cómputo de la renta por la fórmula clásica, de manera que en sentido económico, la renta es la suma del consumo más la variación patrimonial neta, no siendo necesario efectuar el balance neto patrimonial, que es alegado por la defensa. Es posible la existencia de incrementos de medios patrimoniales líquidos justificados, por ventas de bienes, préstamos, donaciones o herencias (por ejemplo), que se apliquen consuntivamente, y sin embargo no producen un incremento neto de capital al final del año, teniendo en cuenta, además, que los préstamos recibidos no suponen renta neta de ninguna forma, al ser pasivo exigible. Pero incluso en ese supuesto, el TS se muestra claro al denegar la pretensión del contribuyente, de que se compute el neto patrimonial como parámetro único de comparación, para averiguar la renta neta en sentido económico, o como método de cálculo. La claridad del pronunciamiento del TS nos ahorra mayores comentarios. Es interesante resaltar que esa sentencia TS de 23-7-2014, caso Fabra, en el FJ 16ª, punto 4, conecta la consumación del delito fiscal con el dolo manifestado en los incrementos no justificados de patrimonio:

«Y ese es el momento consumativo del delito que se le imputa. No se consuma el delito cuando se hacen ingresos en efectivo, o pago a terceros también en efectivo, o mediante instrumentos en general que no permitan conocer que su importe proviene de fuentes patrimoniales no ocultas a la Hacienda. El artículo 305 el Código Penal, en lo que ahora interesa, sanciona a quien defraude a la Hacienda eludiendo el pago de tributos, y tal elusión y fraude se consuma al formalizar aquella declaración referida al IRPF.

Pues bien, el dato no discutido de que fue la recurrente la que suscribió esa declaración, puesto en relación con el dato de la existencia de múltiples cuentas bancarias en las que aparece como titular, permiten inferir razonablemente, de manera lógicamente coherente y acorde a enseñanzas de experiencia común, que la declarante penada conocía los datos sobre los cuales le requerían información los diversos apartados de los documentos fiscales que suscribía.

La certeza así obtenida, que cabe calificar de objetiva, en el sentido de la doctrina que dejamos expuesta sobre la garantía de presunción de inocencia, no se debilita por virtud de lo que la recurrente afirma como fundamento de una duda razonable. El simple hecho de haber otorgado poderes a su esposo desde años atrás, o su no intervención personal en las entregas materiales de dinero efectivo en cuentas de su titularidad, o cotitularidad, no llevan de manera lógica a suponer que tampoco conocía en absoluto la entidad de los fondos depositados en las cuentas de aquella titularidad en las múltiples entidades bancaria.

Por ello compartimos con la sentencia de instancia la imputación del delito fiscal a título de dolo. Y ello sin que sea relevante la alusión a modalidades eventuales de dicho elemento subjetivo, pues la indudable homogeneidad del título de imputación aleja toda duda sobre vulneración del principio acusatorio. Como la citada decisión y argumentación hace arbitraria la tacha de incongruencia omisiva sobre la alegación de error de tipo por parte de la recurrente».

2.a.5. Retroactívidad de la ley penal más favorable. Ley penal más favorable por modificación de ley tributaria material

El octavo motivo se ampara en el LECr art.852 y LOPJ art.5.4, por vulneración de precepto constitucional, CE art.9.3 y 25.1, por no haberse aplicado el principio de retroactividad de la ley penal más favorable, en relación con los cinco delitos por elusión de la cuota del Impuesto del Patrimonio en los ejercicios 2002 a 2006.

Sostiene el recurrente que el CP art.305 constituye una norma penal en blanco que debe ser integrada con la correspondiente norma fiscal, la cual, L 4/2008, suprimió materialmente el gravamen del IP.

El TS decide lo siguiente:

«se ha precisado (Cfr STS 606/2010, de 25 de junio), «Que basta citar la doctrina de este Tribunal, contraria a la pretensión del recurso, que se reitera en la Sentencia de este Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2010 dictada en el recurso 2348/2009 en la que dijimos que: «El tipo, así como los que le han seguido en el Código vigente, sanciona conductas de defraudación cometidas en cada ejercicio fiscal en relación con las normas tributarias vigentes en ese momento. Tales normas se ajustan a las necesidades y a la política económica de cada momento, imponiendo obligaciones fiscales que deben ser cumplidas por el ciudadano precisamente en ese momento temporal. Y, añadíamos, las normas tributarias se aplican a los ejercicios en los que están vigentes, sin que su sustitución posterior por otras más favorables para el contribuyente, si no disponen su aplicación retroactiva, autoricen la aplicación de estas últimas a los ejercicios fiscales o períodos impositivos precedentes. Y como señala oportunamente el Ministerio Fiscal, la regla general es la no retroactividad, según el artículo 10.2 de la Ley General Tributaria».

Por lo tanto, la tipicidad penal viene referida al momento del incumplimiento de los deberes tributarios, sin atender a que las normas tributarias hayan sido modificadas posteriormente, declarando exenciones, reducciones de bases imponibles, bonificaciones, etc., a las que la propia norma tributaria no otorgue carácter retroactivo de forma expresa. La retroactividad de la ley penal más favorable es un principio propio del derecho penal que afecta únicamente a las normas sancionadoras, carácter que no tienen las normas tributarias materiales que regulan el hecho imponible, la base imponible, el tipo de gravamen, la cuota, las deducciones de la cuota, las bonificaciones ni las retenciones, ya que los tributos no son sanciones. Este principio solo es aplicable a las normas que definen y regulan las infracciones y sanciones tributarias, pero no a las normas tributarias materiales.

2.a.6. Imputación objetíva del hecho punible de la defraudación mediante levantamiento del velo societario. Atribución de rentas cuya títularidad aparente corresponde a entídades no residentes

El noveno motivo se articula por infracción de ley, al amparo del LECr art.849.1, por indebida aplicación del CP art.305, en relación con su normativa extrapenal de complemento: NF Guipúzcoa 8/1998 art.1; NF Guipúzcoa 1/1985 art.10, 30, 31 y 36; LGT art.10, 30, 31, 36; e indebida inaplicación de la L 43/1995 art.1, 3, y 7, referido a la elusión de la cuota por IRPF de los ejercicios 2000 a 2006.

Se afirma que la sentencia impugnada basa la condena, por hasta siete delitos contra la Hacienda pública por el IRPF, en una errónea determinación de la obligación tributaria eludida y del sujeto pasivo del tributo; y que aquella atribuye el beneficio defraudado por las sociedades TRANSATUN Y PESQUERA AQUAMAR, directamente al Sr. Ruperto, persona física, en abierta contradicción con las normas sustantivas del ordenamiento tributario, lo que supone una creación judicial del tributo contraria a la CE y a las leyes.

El TS rechaza esta alegación, defendiendo el planteamiento del levantamiento del velo que practicó la Inspección Tributaria, seguido por la Fiscalía, y la AN:

«El motivo -como apunta el Ministerio Fiscal- se conforma al margen de los hechos declarados probados, tras el análisis de la prueba que efectúa el FJ 2 de la sentencia, valorada con un criterio lógico, racional y coherente; y de ellos resulta que el acusado era el titular de los fondos localizados fuera de España que permanecieron ocultos, al no haber tributado en nuestro

país por la obtención de los mismos; y que las entidades que componen el grupo societario exterior e interior que la sentencia describe con precisión son estructuras fiduciarias, gracias a las cuales la identidad de su auténtico propietario y beneficiario efectivo, que es el acusado, no era conocida por terceros y en especial por la Hacienda Pública española; siendo así que el relato de hechos probados de la sentencia es de obligado seguimiento a tenor de la vía procesal utilizada por la parte recurrente para plantear su queja.

Y la jurisprudencia de esta Sala (Cfr STS 274/1996, de 20 de mayo) ha venido reconociendo que «las posiciones formales de una persona, dentro o fuera de una sociedad, no pueden prevalecer sobre la realidad económica que subyace a la sociedad. La jurisprudencia ha tenido en cuenta que las formas del derecho de sociedades no pueden operar para encubrir una realidad económica de relevancia penal y por ello ha admitido que los Tribunales pueden “correr el velo” tendido por una sociedad para tener conocimiento de la titularidad real de los bienes y créditos que aparecen formalmente en el patrimonio social…Esta teoría no establece nada respecto de la prueba; su función es la de establecer qué hechos son relevantes para comprobar la tipicidad y en este sentido viene a sostener que las formas del derecho de sociedades, de las que se valga el autor, no son decisivas y que la significación típica de las acciones individuales no puede ser neutralizada por ellas. De todo ello se deduce que el tribunal a quo no vulneró el precepto penal por haber tomado en consideración la realidad económica y no la formal emergente de los estatutos sociales y de la posición de las personas en el marco estatutario de ciertas sociedades».

En esta materia, el análisis se ha efectuado en el apartado del estudio de los hechos probados, por lo que es preciso remitirse al mismo. Hay que tener en cuenta lo que afirma el TS: en la instancia deben quedar plenamente acreditados los extremos referentes a la naturaleza, objeto y contenido material de la acción punible, consistente en defraudar utilizando una estructura fiduciaria que carece de la más mínima relevancia societaria como para respetar su aparente existencia y patrimonio separado. La Inspección Tributaria, en su labor de comprobación e investigación, debe poner especial cuidado en reunir todos los datos y antecedentes sobre la entidad que es aparente titular de la relación jurídica, así como sobre la imputación real de dicha titularidad, pues como ya hemos explicado con ejemplos, puede suceder que exista una persona jurídica como tal, existente y con patrimonio separado, reconocida en el tráfico jurídico, pero sin embargo la titularidad real de dicha relación corresponda a otro sujeto pasivo tributario que usa la entidad como parapeto detrás del cual se camufla para encubrir su titularidad (TS 20-1-06, TS 6-10-06), en cuyo caso no procede la desestimación de la personalidad jurídica de la entidad, bastando atribuir correctamente la imputación real de la relación jurídica a quien de verdad ostenta esa titularidad.

Un detalle importante es que el TS, a instancias de la Inspección Tributaria, utiliza para esa finalidad la terminología tributaria con un significado muy concreto, como es el concepto de beneficiario efectívo (beneficial owner en inglés, beneficiaire effectif en francés, uiteindelijk gerechtigd en neerlandés), definido en el modelo de convenio OCDE y en sus comentarios. A tal efecto, con esta sentencia la Administración Tributaria, como titular del crédito tributario, y la Fiscalía como acusación pública, podrán usar todo el arsenal de criterios legales (singularmente los CDI suscritos por nuestro país), jurisprudenciales y doctrinales, para desvelar dicho beneficiario efectivo, en línea con la jurisprudencia del TJUE, que como ya se vio en las sentencias de los casos Cadbury, Planzer, Ampliscientífica, Eurofood, Ingrid Schmeltz, etc., antes citadas, también usa dichos criterios para determinar si una entidad es una sociedad fantasma o pantalla.

La novedad de esta sentencia es que el TS acepta el concepto de beneficiario efectivo para poder determinar el verdadero títular de la renta o el patrimonio en el ámbito penal, como sujeto activo del delito que produce la defraudación tributaria. En consecuencia, se podrá utilizar cuando la entidad esté situada en otro país, y sirva de canal o tránsito para encubrir al beneficiario efectivo, no solamente cuando sea una entidad irreal o entelequia. Es la primera vez, que sepamos, que el concepto de beneficiario efectivo se utiliza para soslayar el velo societario y desestimarlo o atravesarlo. Desde el punto de vista técnico-tributario, es un gran avance que se acepte este concepto en el ámbito penal como herramienta doctrinal para proceder al levantamiento del velo, el atravesamiento del velo, o la desestimación de la personalidad jurídica, y que se acepte dicho concepto tanto para las sociedades fantasma (las carentes de realidad) como de las pantallas (conduit companies en inglés, societés rélais en francés), que existen pero no son verdaderos titulares de la renta o el patrimonio, bien porque actúen como vicarios, bien porque sirvan de puente para transferir toda o la mayor parte de la renta o el patrimonio a quien verdaderamente corresponde su uso, disposición o disfrute finales. Esa estrategia se perfecciona a menudo utilizando sociedades encadenadas en el mismo o diferente paraíso fiscal, estrategia llamada stepping stone companies en inglés, societés tremplin en francés. Estas entidades canalizadoras de renta no son el beneficiario efectivo de la misma, ya que sobre esa renta no tienen el completo dominio y control, como se ha examinado en la jurisprudencia internacional analizada.

2.b. Blanqueo de capitales procedente del delito fiscal. Absolución por falta de concreción del hecho punible

Respecto del delito de blanqueo de capitales, el TS estima el motivo alegado en la casación, por lo que conviene reproducir literalmente los argumentos que emplea, basados en las alegaciones de la defensa, y el tenor de los hechos probados y su razonamiento en la sentencia de instancia que condenó por dicho delito. El FJ 11 expresa literalmente:

«UNDÉCIMO.- El duodécimo motivo se articula por infracción de ley, al amparo del art.849.1 LECr., por indebida aplicación del CP art.301, e inaplicación de los CE art.9.3 y 25.1 y CP art.4.1 y 2.

Se indica que los hechos probados no singularizan ningún segmento fáctico concreto que permita la subsunción en el delito de blanqueo por el que se ha condenado al recurrente, pues los hechos probados no señalan qué cuota tributaria concreta relativa a qué ejercicio fiscal ha sido objeto de blanqueo y de qué modo, conforme a las alternativas típicas que ofrece el CP art.301, ésta ha sido blanqueada. Del fundamento 21 jurídico cuarto, relativo a la individualización de la pena, se deduce que se ha articulado la condena por delito de blanqueo con base en la cuota tributaria que se dice defraudada por IRPF relativa al ejercicio fiscal prescrito de 1999, y que ascendería a la mitad de la multa solicitada por el Ministerio Fiscal, ascendiendo la condena a la multa de 2.444.165,55 euros, correspondiente al tanto del valor de los bienes blanqueados. Y concluye el recurrente negando que se pueda vincular operación alguna de blanqueo con la eludida cuota de 1999. Y el recurrente en su escrito de impugnación de las alegaciones del Ministerio Fiscal añade que las operaciones de adquisición, conversión, transmisión, ocultación o encubrimiento de las concretas cuotas defraudadas de los distintos ejercicios fiscales, brillan por su ausencia en la sentencia. Y no se encuentra concreción factual alguna referida a qué se hizo con las cuotas defraudadas, se habla genéricamente de una reinversión en bienes inmuebles, pero sin una sola referencia a los concretos inmuebles que fueron adquiridos con tales cuotas, ni en qué cuentas estaba depositado el dinero que debió pagarse al erario público.

El delito de “blanqueo de capitales” -siempre criticado en todas sus versiones por la Doctrina- se introdujo por la LO 1/1988, de 24 de marzo, reformando el texto refundido de 1973 de CP, ubicándose en el art.546 bis f), sobre el aprovechamiento de ganancias obtenidas sobre tráfico de drogas. La LO.8/1992, de 23 de diciembre introdujo los art.344 bis. h) y 344 bis i), no derogando sin embargo el art.546 bis. a), en la línea de la firmada Convención de Viena de 20-12- 1988, y la Directiva 91/308/CEE del Consejo de 10-6-1991 (seguidas por la 2001/97/CEE, y 2005/60 CEE). El CP de 1995 (LO. 10/1995, de 23 de noviembre) regula el delito en los art.301 a 304, con una redacción que se mantuvo hasta que la LO 15/2003, procedió a la modificación del apartado 1, y a la adición del apartado 5. Finalmente, la LO 5/2010, de 22 de junio añadió a las conductas de adquisición, conversión o transmisión, la de posesión y utilización, sustituyendo el término delito, por actividad delictiva; castigando el “autoblanqueo”, cuando se dice que esa actividad delictiva puede ser cometida por él.

Y se suele convenir en que se trata el de referencia de un delito pluriofensivo, en cuanto que ataca el orden socioeconómico, a la Administración de Justicia y también al bien jurídico protegido por el delito subyacente. Pero en cuanto a su objeto material, en todas las redacciones del precepto se coincide en que está constituido por los bienes procedentes del delito, es decir los que tienen su origen en el delito subyacente, pero siendo distintos del objeto del delito subyacente. Así, se suele poner como ejemplo que si el delito subyacente, es el de tráfico de armas, el objeto material del delito de blanqueo, no serán las armas, sino los activos (dinero u otros) obtenidos por su venta. Aunque cabe el blanqueo sucesivo, es decir el del resultado ya blanqueado de un delito previo.

La STS nº 483/2007, de 4 de junio, nos dice que: “En los delitos de tráfico de drogas, por ejemplo, no se trata de las sustancias tóxicas, sino del dinero o bienes entregados a cambio de aquéllas”. Como dice la STS 1070/2003 de 22 de julio: “El denominado blanqueo equivale a encubrir o enmascarar el origen ilícito de los bienes, y así el artículo 301.1 C.P describe y castiga aquellas conductas que tienen por objeto adquirir, convertir, transmitir o realizar cualquier acto semejante con bienes que se sabe que tienen su origen en un delito (ya no necesariamente “grave”) Hemos dicho en anteriores ocasiones que “desde la LO 15/2003, con la finalidad de ocultar o encubrir su origen ilícito o ayudar a la persona que haya participado en la infracción a eludir las consecuencias legales de sus actos. En relación con los bienes debemos significar que no se trata de los que constituyen el objeto material del delito antecedente grave, sino de aquellos que tienen su origen en el mismo. Por ello los bienes comprenden el dinero o metálico así obtenido”.

Y, en efecto, como hemos visto, el CP utiliza la expresión bienes, aunque teniéndose en cuenta los instrumentos internacionales suscritos antes referidos, la expresión no ha de referirse sólo a las cosas, muebles o inmuebles, sino también a los derechos, es decir lo que en términos económicos se conocen como activos.

Y, ciertamente, la exigencia de motivación viene referida tanto a los hechos como al derecho que se aplica (Cfr STS 27-12-2013, nº 977/2001). De modo que, según reiterada jurisprudencia abarca tres aspectos (entre otras muchas SSTS de 14 de mayo de 1998, 18 de septiembre de 2001, núm. 480/2002 de 15 de marzo): a) La motivación de los hechos y de la intervención que el imputado haya podido tener así como las circunstancias que puedan incidir en la resolución – Motivación Fáctica-. b) La subsunción de los hechos en el tipo penal correspondiente con las circunstancias modificativas – Motivación Jurídica-. c) Las consecuencias tanto penales como civiles derivadas -Motivación de la Decisión-, por tanto, de la individualización judicial de la pena y medidas de seguridad en su caso, responsabilidades civiles, costas judiciales y de las consecuencias accesorias -CP art.127 a 129- (STS núm. 744/2002, de 23 de abril; STS num. 59/2003, FJ 2º).

En nuestro caso, tiene razón el recurrente. La motivación fáctica es claramente insuficiente para que se pueda efectuar la subsunción en el delito de blanqueo previsto y penado en el art.301 CP. En efecto, la página 8 del factum se limita a indicar que: “Por medio de las distintas estructuras societarias enumeradas y empleadas en sucesivos períodos de tiempo, Ruperto, dispuso de su patrimonio y de los rendimientos que obtenía evitando el control de la Hacienda Pública española, disponiendo del dinero defraudado al erario público sin generar sospechas, ocultando su origen y reinvirtiendo las cuotas que, ejercicio tras ejercicio, había defraudado a la Hacienda Pública en bienes inmuebles…”. Y se añade que el coacusado “desde su despacho de asesor fiscal articuló las estructuras fiduciarias…permitiendo…la canalización de las cuotas no satisfechas hacia activos financieros en el extranjero”.

Y tal parquedad fáctica, ni siquiera se supera con una ubicación inapropiada en la fundamentación jurídica, cuando se indica en el FJ 2 (pág. 14) que: “El Sr Ruperto ha utilizado parte de los fondos de su propiedad localizados en Panamá, para realizar distintas inversiones en España. Estas inversiones han consistido básicamente en inmuebles, la mayoría de los cuales han sido utilizados por el Sr. Ruperto y personas de su entorno familiar. También ha sido titular de distintas sociedades españolas que se han dedicado a realizar una actividad empresarial relacionada con la compraventa de inmuebles”. Y tampoco cuando más adelante (pág. 27) se añade que: “…queda constatada la existencia de cantidades de dinero defraudadas al erario público ejercicio tras ejercicio… reinvertidos en bienes inmuebles a través de sociedades instrumentales administradas por testaferros, así como la existencia de depósitos en entidades bancarias ubicadas en país distinto al de residencia de su titular…”.Y tampoco cuando en el FJ 4, b) se fija la pena que se considera adecuada “dado el importe defraudado a la Hacienda Pública invertido/ convertido en bienes inmuebles o canalizado hacia activos financieros en el extranjero”.

Como indica el recurrente, no se precisa qué cuota tributaria concreta relativa a qué ejercicio fiscal ha sido objeto de blanqueo y de qué modo. No existe concreción factual alguna referida a qué se hizo con las cuotas defraudadas, y si se habla genéricamente de una reinversión en bienes inmuebles, no hay una sola referencia a los concretos inmuebles que fueran adquiridos con tales cuotas, ni en qué cuentas o fondos estaba depositado el dinero que se dice reinvertido.

Por todo ello, el motivo ha de ser estimado, con los efectos que se determinarán en segunda sentencia, sin que, en virtud de ello proceda entrar en el estudio de los motivos decimotercero y decimocuarto formulados también por infracción de ley y del CP art.301».

3. INTERVENCIÓN DEL ASESOR FISCAL COMO EXTRANEUS EN DELITOS FISCALES Y DE BLANQUEO

3.a. Delito fiscal

Recurso de D. Carlos Ramón, abogado de Ruperto y condenado como cooperador necesario de los delitos de defraudación tributaria y blanqueo cometidos por éste último.

Los motivos primero, segundo y tercero se constituyen al amparo del LECr art.852 y LOPJ art.5.4, por vulneración del derecho a la presunción de inocencia, del CE art.24.2, derivado de la falta de prueba de cargo.

El TS desestima la alegación mencionada, decidiendo lo siguiente: «concluyen los juzgadores a quibus que la participación del procesado Carlos Ramón en los hechos relatados en el factum lo es a título de cooperador necesario a tenor del CP art.28 b); y razona que la fácil excusa de ignorar la conducta de Ruperto en relación a sus obligaciones tributarias, desconociendo sus declaraciones de la renta, limitándose a prestar su asesoramiento profesional, siempre en la creencia de que se trataba de fondos de un inversor venezolano, sobre la forma más ventajosa fiscalmente de realizar inversiones en Europa y España, no se sostiene, no solo por ir en contra de la lógica más elemental -disposición natural para discurrir con acierto sin el auxilio de la ciencia-, sino también porque según establecen las SSTS de 26 de julio de 1999 y 30 de marzo de 2004, entre otras, “es cooperador necesario el asesor fiscal que planea y diseña la compleja operación al objeto de ocultar beneficios y que determinó la omisión del pago del IRPF, sin cuya intervención no se habría cometido el delito”; planeamiento y diseño manifestado al Tribunal por las peritos de la Agencia Tributaria y detallado en su informe pericial de 12-6-2008 (documentación anexa y archivador 12/12).

Por tanto, partiendo de su condición de asesor fiscal de Ruperto, articulando las estructuras fiduciarias con la intención de ocultar la titularidad de las rentas y patrimonio de éste a la Hacienda Pública, permitiendo su opacidad y la canalización de las cuotas no satisfechas hacia activos financieros en el extranjero o su reinversión en bienes inmuebles, actuando en representación de las sociedades off shore y de las sociedades españolas con tal finalidad, ayudando a Ruperto a eludir las consecuencias legales de su ocultación, al no declarar su situación tributaria; queda desvirtuada la presunción de inocencia del mismo según doctrina reiterada del Tribunal Constitucional».

3.b. Blanqueo

El TS se pronuncia absolviendo al abogado y asesor fiscal condenado en la instancia, en el FJ 14, que se transcribe:

«DECIMOCUARTO.- El cuarto motivo se articula por infracción de ley, al amparo del LECr art.849.1, por indebida aplicación del CP art.301, en relación con un delito de blanqueo de capitales.

La condena recaída por cooperación en un delito de blanqueo de capitales, sin concurrir las exigencias del tipo penal, se produce, según el recurrente, de un modo imposible legalmente, antes de la reforma del CP de 2010, con el solo origen ilícito del dinero blanqueado contra la Hacienda Pública. Y se alega subsidiariamente que se le ha condenado por cooperación necesaria con un delito de blanqueo de capitales cometido por el Sr. Ruperto, en el que el origen delictivo de los fondos era su no declaración o tributación a la Hacienda Pública y no su obtención, lo que no satisface las exigencias del tipo penal, en el que tal origen ilícito debe provenir de la obtención de los fondos blanqueados mediante otros delitos específicos y no del propio patrimonio del autor, obtenido en principio mediante medios lícitos.

Además de lo dicho en relación con el motivo del Sr. Ruperto, hemos de añadir que las conductas descritas en el art.301 integran el tipo objetivo del blanqueo de activos:

En primer lugar, el adquirir, convertir o transmitir “bienes” sabiendo que provienen de la realización de un delito. Se trata de actos encaminados a introducir los bienes de ilícita procedencia en el mercado legal (STS 483/2007, de 4 de junio).

La adquisición hace referencia al aumento del propio patrimonio, a título gratuito u oneroso. La posesión aparece en los instrumentos internacionales ratificados por España, pero no ha sido recogida por el legislador penal español hasta la LO. 5/2010.

El “convertir” se refiere a la transformación de unos bienes en otros, la transformación de la naturaleza, o de la clase de bien de que se trate.

La “transmisión” implica la salida de los bienes del propio patrimonio, para incrementar el de otra persona.

Estos tres verbos típicos se complementan con una cláusula abierta, “cualquier otro acto”, para ocultar o encubrir el origen ilícito, que se compadece mal con el principio de legalidad en su versión de tipicidad, provocando merma de la seguridad jurídica.

Y, finalmente, se habla de cualquier otro acto para ayudar a la persona que haya participado en la infracción o infracciones a eludir las consecuencias legales de sus actos. Se trataría de una conducta de favorecimiento real propia del encubrimiento, con el que entraría en concurso de normas (Cfr. STS 483/2007, de 4 de junio).

Como vimos en relación con el motivo equivalente del Sr. Ruperto, en nuestro caso, la motivación fáctica es claramente insuficiente para que se pueda efectuar la subsunción en el delito de blanqueo previsto y penado en el CP art.301. En efecto, la página 8 del factum se limita a indicar que: “Por medio de las distintas estructuras societarias enumeradas y empleadas en sucesivos períodos de tiempo, Ruperto, dispuso de su patrimonio y de los rendimientos que obtenía evitando el control de la Hacienda Pública española, disponiendo del dinero defraudado al erario público sin generar sospechas, ocultando su origen y reinvirtiendo las cuotas que, ejercicio tras ejercicio, había defraudado a la Hacienda Pública en bienes inmueble, participando además el procesado Carlos Ramón, quien desde su despacho de asesor fiscal articuló las estructuras fiduciarias con la intención de ocultar la titularidad de las rentas y patrimonio de Ruperto a la Hacienda Pública, permitiendo su opacidad y la canalización de las cuotas no satisfechas hacia activos financieros en el extranjero y de las sociedades españolas…”.

Y tal parquedad fáctica, ni siquiera se supera con una ubicación, aunque fuera técnicamente inapropiada, en la fundamentación jurídica, cuando se indica en el FJ 2 (pag 14) que: “El Sr. Ruperto ha utilizado parte de los fondos de su propiedad localizados en Panamá, para realizar distintas inversiones en España. Estas inversiones han consistido básicamente en inmuebles, la mayoría de los cuales han sido utilizados por el Sr. Ruperto y personas de su entorno familiar. También ha sido titular de distintas sociedades españolas que se han dedicado a realizar una actividad empresarial relacionada con la compraventa de inmuebles”. Y tampoco cuando más adelante (pág.27) se añade que: “…queda constatada la existencia de cantidades de dinero defraudadas al erario público ejercicio tras ejercicio… reinvertidos en bienes inmuebles a través de sociedades instrumentales administradas por testaferros, así como la existencia de depósitos en entidades bancarias ubicadas en país distinto al de residencia de su titular…”. Y tampoco cuando en el FJ 4, b) se fija la pena que se considera adecuada “dado el importe defraudado a la Hacienda Pública invertido/convertido en bienes inmuebles o canalizado hacia activos financieros en el extranjero”.

No existe, por tanto, concreción factual alguna referida a qué se hizo con las cuotas defraudadas, y si se habla genéricamente de una reinversión en bienes inmuebles, no hay una sola referencia a los concretos inmuebles que fueran adquiridos con tales cuotas, ni en qué cuentas o fondos estaba depositado el dinero que se dice reinvertido.

Por todo ello, el motivo ha de ser estimado, con los efectos que se determinarán en segunda sentencia».

En consecuencia de este razonamiento, el TS absuelve al abogado como cooperador necesario del delito de blanqueo, cosa lógica después de la absolución del mismo delito a quien había sido condenado por el mismo con la calificación de autor directo, que era el contribuyente condenado por delito fiscal.

4. APRECIACIÓN DEL DELITO DE BLANQUEO DE CAPITALES TENIENDO COMO DELITO SUBYACENTE EL DELITO CONTRA LA HP (47)

4.a. El delito fiscal como actividad delictiva subyacente a la de blanqueo

En 1990, el Consejo de Europa adoptó el Convenio de Estrasburgo relativo al blanqueo, seguimiento, embargo y decomiso de los productos del delito (BOE 21-10-1998). Este Convenio, profundizando en la cooperación a escala regional, tuvo el efecto de ampliar la definición del concepto de blanqueo y de obligar a los Estados signatarios a adoptar medidas represivas. Conviene hacer referencia a las definiciones de dicho Convenio de Estrasburgo de 1990, puesto que a veces ayudan de forma notable a la interpretación de normas nacionales y las comunitarias. Básicamente se contienen en los art.1 y 6.

«Artículo 1. Términos utilizados.

A los efectos del presente Convenio:

a) Por “producto” se entenderá todo provecho económico derivado de un delito. Podrá tratarse de bienes según la definición del párrafo b) del presente artículo;
b) Por “bienes” se entenderán los bienes de cualquier naturaleza, ya sean materiales o inmateriales, muebles o inmuebles, y los documentos o instrumentos legales que demuestran algún título o participación en esos bienes;
c) Por “instrumentos” se entenderá los bienes utilizados o que se pretenda utilizar en cualquier forma, en todo o en parte, para cometer uno o más delitos;
d) Por “confiscación” se entenderá una sanción o medida ordenada por un tribunal en virtud de un procedimiento relativo a un delito o delitos, cuyo resultado sea la privación definitiva de un bien;
e) Por “delito principal” se entenderá todo delito penal que genere un producto que, a su vez, pueda ser el objeto de un delito en la forma establecida en el artículo 6 del presente Convenio».

«Artículo 6. Delitos de blanqueo.

Cada Parte adoptará las medidas legislativas y de otro tipo que sean necesarias para tipificar como delitos en virtud de su legislación nacional, si se cometieren intencionadamente:
a) La conversión o transmisión de bienes sabiendo que se trata de un producto, con el fin de ocultar o disimular la procedencia ilícita de esos bienes o de ayudar a una persona involucrada en la comisión del delito principal a eludir las consecuencias jurídicas de sus actos;
b) la ocultación o simulación de la verdadera naturaleza, origen, localización, disposición, movimiento, derechos relativos a los bienes o propiedad sobre los mismos, sabiendo que dichos bienes son productos; y, con sujeción a sus principios constitucionales y a los conceptos básicos de su ordenamiento jurídico;
c) la adquisición, posesión o uso de bienes, sabiendo, en el momento de recibirlos, que se trata de productos;
d) la participación, asociación o conspiración para cometer cualquiera de los delitos establecidos de conformidad con el presente artículo, así como las tentativas de cometerlo, y el auxilio, la complicidad, la ayuda y los consejos para que se cometa cualquiera de dichos delitos.

A los efectos de la ejecución o aplicación del párrafo 1 del presente artículo:
a) Será irrelevante que el delito principal quede sometido a la jurisdicción penal de la Parte;
b) puede establecerse que los delitos previstos en dicho párrafo no sean de aplicación para las personas que cometieron el delito principal;
c) el conocimiento, la intención o el propósito exigidos como elementos del delito previsto en dicho párrafo podrán deducirse de circunstancias fácticas objetivas.

Cada Parte podrá adoptar las medidas que considere necesarias para tipificar también como delitos en virtud de su legislación nacional la totalidad o una parte de las acciones mencionadas en el párrafo 1 del presente artículo, en alguno o en todos los casos siguientes en que el delincuente:
a) debería haber presumido que los bienes eran producto de un delito;
b) actuó con afán de lucro;
c) actuó con el fin de favorecer el desarrollo de otras actividades delictivas».

El 19 de diciembre de 1988 se adoptó en Viena la Convención de las Naciones Unidas contra el tráfico ilícito de estupefacientes y sustancias sicotrópicas (BOE 10-11-1990). Define en su art.1.p por producto a:

– «los bienes obtenidos o derivados directa o indirectamente» de la comisión de un delito tipificado de conformidad con el art.3 párrafo 1.

La Convención de las Naciones Unidas contra la Delincuencia Organizada Transnacional, aprobada en Palermo y firmada en Nueva York en 15 de noviembre de 2000 (BOE 29-9-2003), define en su art.2.e) el producto del delito como:
– los bienes de cualquier índole derivados u obtenidos directa o indirectamente de la comisión de un delito.

En sentido similar se pronuncia el Convenio de Varsovia sobre blanqueo, seguimiento, embargo y comiso de los productos del delito y a la financiación del terrorismo, de 16-5-2005, ratificado y publicado en BOE de 26-6-2010. Por tanto, existe una coincidencia sustancial entre todos los textos internacionales mencionados.

En un primer momento, se puso en duda la posibilidad de que el delito fiscal pudiera ser un delito subyacente al de blanqueo. Incluso hay autores (48) que todavía restringen más el ámbito del delito fiscal subyacente al de blanqueo, pues solo admiten la modalidad de obtención indebida de devoluciones tributarias (CP art.305) y la del fraude de subvenciones (CP art.308) como modalidades del delito fiscal susceptibles de ser delito precedente (para este sector doctrinal se exige que sea precedente y no solo subyacente) al de blanqueo, pues en esos casos, según esta opinión, el delito precedente «responde a la estructura de la estafa, y en este caso hay un desplazamiento patrimonial a favor del sujeto activo, de modo que la ganancia obtenida tiene un origen ilícito». Esta parte importante de la doctrina conceptúa la cuota defraudada en estos casos de la modalidad elusiva del delito fiscal como una cantidad cuyo importe se puede ver materializado en distintas clases de bienes, inversiones o gastos, pero cuyo origen en negocios lícitos no se discute, por lo que no es susceptible de blanqueo.

Sin embargo, la virtualidad de la comisión del delito de blanqueo de capitales por abogados y en beneficio de sus clientes, y tanto si el delito subyacente es de tráfico de drogas como si es otro como el de estafa, o el delito fiscal, ha sido reconocida reiteradamente por nuestro TS. Como ejemplos podemos citar los siguientes: TS 2545/2001, de 4-1-02, Rec 3853/1999, ponente sr. Andrés Ibáñez; TS 1501/2003, de 19-12-03, Rec 617/2002, ponente Sr. Sánchez Melgar; TS 1504/2003, de 25-2-04, caso Oubiña, ponente sr. Martín Pallín, ésta última derivada de la sentencia AN de 27-9-94, ratificada por TS de 7-12-96, caso Nécora, en la que el TS condenó por delito contra la Hacienda Pública transformado en delito subyacente del posterior blanqueo por el que se condenó a los otros partícipes, entre ellos un abogado; TS 928/2006 de 5-10-06, Rec 1255/2005 ponente sr. Bacigalupo; TS 202/2007 de 20-3-07, Rec 364/2003 ponente sr. Delgado, en la que se declara compatible el blanqueo de capitales con la condena por delito fiscal; TS 16/2009, de 27-1-09, Rec 758/2008, ponente sr. Berdugo; TS 1070/2003, de 22-7-03, ponente sr. Saavedra, etc.

La posibilidad de la concurrencia de los delitos fiscales y de blanqueo de capitales ha sido reconocida por el TS reiteradamente, como ejemplos TS 1746/2003 de 23 diciembre, en donde se condena por delito contra la Hacienda Pública debido a incrementos de patrimonio no justificados procedentes de actívidades ilícitas, como tráfico de drogas, y al mismo tiempo por delito de blanqueo de capitales, así como la citada TS 1504/2003 de 25-2-04, caso Oubiña; nuevamente en la TS 202/2007 de 20-3-07, caso Charlines; e igualmente en la TS 12-1-06, ponente sr. Maza recurso 1927/2004; y también en TS de 20-3-07, ponente sr. Delgado, recurso 364/2003. En la TS de 23-2-07 se contempló expresamente el delito fiscal como delito subyacente al del blanqueo por el que el sujeto pasivo y su abogado habían sido condenados en la AN de 8-2-2005, pero finalmente se absolvió en casación de este último delito de blanqueo porque la AN había introducido en auto de aclaración de la sentencia una serie de hechos probados que no fueron admitidos por el TS debido a la deficiente técnica procesal empleada, aunque formalmente la casación no objetó la compatibilidad de los dos delitos.

Con carácter general, la sentencia TS de 27-1-09, con referencia al blanqueo cometido por imprudencia, declara explícitamente que «en referencia concreta a los abogados, no cabe duda de la tipicidad penal de las conductas de los abogados que asesoran sobre el modo de ocultar los bienes delictivos, o que se involucran en actividades de blanqueo, o conocen que el cliente busca asesoramiento para tales fines. Asimismo debe considerarse que está justificado que se aplique el delito de blanqueo si, para un potencial infractor, la posibilidad de contar con la conducta del letrado ex post puede valorarse como un incentivo para realizar el delito previo que disminuya la capacidad disuasoria de la pena prevista para dicho delito, esto es, existirá el delito de blanqueo cuando la prestación de servicios del abogado genere objetivamente un efecto de ocultación y, por tanto, la consolidación de las ganancias del delito». En esta sentencia se condena al abogado que asesoró al traficante de drogas para camuflar los beneficios ilícitos obtenidos, de forma que se imputaran a un negocio de hostelería regentado por un familiar del traficante, familiar que era desconocedor de la situación.

En la sentencia TS de 25-2-04 (procedente de AN de 7-11-94 y TS de 7-12-96 sobre la operación Nécora, en la que se había condenado por delito fiscal), se condena por blanqueo de capitales e insolvencia punible, en concurso real, no solo al defraudador Oubiña en el delito fiscal subyacente y a sus parientes que le ayudaron en la tarea de blanquear los capitales defraudados tributariamente para evitar que se hiciera efectiva la responsabilidad civil del delito fiscal, sino también al abogado que preparó toda la estrategia legal (contratos, poderes, etc) para producir el alzamiento de bienes, delito de insolvencia punible, por el que también se condena a su cliente, teniendo como delito subyacente al delito fiscal en que iban a ser condenados sus clientes, como lo fueron después, por lo que el TS declara inequívocamente en la casación interpuesta por el abogado condenado en la instancia:

«El acusado era perfectamente consciente de que estaba tratando de cubrir, con apariencia legal, cualquier posibilidad de que sus clientes fueran condenados, de manera efectiva, a las responsabilidades civiles y pecuniarias que se derivaban de la sentencia recaída en el sumario 13/90, que les consideraba autores de un delito contra la Hacienda Pública… La parte recurrente alude a una posible intromisión a su intimidad y secreto profesional al ocupársele una carpeta con datos que afectaban a sus clientes. Reconoce que su despacho fue registrado en dos ocasiones (encontrando) una carpeta con datos que afectaban a sus clientes y que se le intervinieron 44 expedientes, todos ellos relacionados con las actividades que ligaban a sus clientes con las personas y sociedades que fueron objeto de la investigación. No sabe identificar a una persona que le habló por teléfono y que se presentó como Presidente de una de las sociedades de pantalla, encargándole que procediera a la venta de acciones. Admite que redactó el contrato “para llevar a efecto este encargo” pero añade que salvo en la anterior ocasión, habló siempre con la fallecida E. L. No sabe explicar, porque dice que no recuerda, cómo se encontró documentación relacionada con todas las operaciones que se recogen en el hecho probado y que sirvieron como encubridoras del blanqueo de dinero».

Precisamente, ante la alegación de los acusados, en el sentido de que sus actividades eran inocuas, pues estaban dirigidas a la constitución de sociedades mercantiles, el TS se muestra bastante contundente, y merece la pena reproducir sus argumentos:

«El ritmo de creación de sociedades y la cadencia contractual, convertía a las sociedades en entes generadores de transacciones y contratos que aparecían y desaparecían, como en una agitada trama teatral. No se trata de una licencia literaria, sino de una realidad que se refleja en el manejo continuo de importantísimas cantidades de dinero. Ninguno de los implicados ha conseguido acreditar que su origen era lícito y que procedía de transacciones mercantiles. Los implicados, ante la investigación realizada, no han podido justificar, aunque fuese someramente, su origen. La transparencia del sistema financiero, para el bien de la vida mercantil, exige que, ante una imputación administrativa o penal sobre la procedencia ilícita de los capitales, los investigados asuman la carga de facilitar los datos que, de forma clara, acrediten su verdadero origen. Ello no supone invertir los presupuestos de la prueba, ni obligar a nadie a realizar actividades imposibles, diabólicas o costosas, para demostrar un extremo, tan fácilmente demostrable, como es el de la procedencia del dinero. El derecho al silencio o la negativa a confesarse culpable, nada tienen que ver con la facilitación de datos que, sin entrar en la autoinculpación, permitan a la administración tributaria o a los jueces y tribunales comprobar, si los hechos que constituyen el objeto de la investigación, están acreditados o no. La valoración jurídica de esta actitud obstaculizadora está ligada al hecho de la negativa a facilitar un dato que está en condiciones de proporcionar el acusado de manera única e insustituible. La exculpación está en sus manos, acreditando que el dinero es limpio y transparente.

La afloración del dinero ilícito introducido de forma subrepticia en el circuito financiero, presenta, como es lógico, serias dificultades. Son necesarios profundos conocimientos de técnicas de contabilidad, apoyadas por un despliegue de medios de inspección que no siempre surten los efectos deseados. No sólo los llamados paraísos fiscales, sino también entidades situadas en países con transparencia bancaria, relajan los controles e incumplen, a veces, las tareas y obligaciones que tienen asumidas para la credibilidad del sistema financiero. Los expertos han debatido largamente sobre este problema y se ha llegado a la conclusión de que es necesario levantar las pantallas protectoras, para descubrir todas aquellas operaciones que no respondan a un substrato causal que explique, suficiente y satisfactoriamente, la procedencia del dinero. El Grupo de Acción Financiera (GAFI), ha señalado en sus dictámenes y estudios, cuáles son los procedimientos irregulares más utilizados en el sistema financiero internacional, no solamente a través de las facilidades que proporciona Internet sino también en operaciones convencionales. Entre las prácticas corruptas señala: la transferencia instantánea de grandes sumas, ingresadas segundos o minutos antes; los manejos conocidos como “smurfing”, que consisten en abrir numerosos depósitos de pequeñas cantidades situadas por debajo de la obligación de declarar, para después traspasarlas al extranjero; el uso de identidades falsas, testaferros y sociedades pantalla, utilizándolas como “puente” para dificultar la identificación del verdadero origen de la transferencia; introducción de personas de confianza en pequeñas entidades financieras o en sus delegaciones. En resumen, el entramado se monta para que un dinero, cuya procedencia licita es imposible justificar, adquiera la apariencia de moneda limpia, que normalmente se emplea para adquisiciones de bienes inmuebles o en la apertura de establecimientos dedicados, aparentemente, a realizar operaciones y actividades comerciales de apariencia lícita. No se trata de exigirles que desvelen datos ocultos que les podrían incriminar, sino de explicar anotaciones contables, descubiertas por los inspectores y sobre las que el inspeccionado tiene la obligación de aclarar su origen».

De esta sentencia y otras concomitantes, se debe resaltar, en consecuencia, que la cuota defraudada tributariamente es «un dinero cuya procedencia lícita es imposible justificar», en palabras textuales de la propia jurisprudencia. No se puede ser más claro al respecto, por lo que la posibilidad de su blanqueo es manifiesta.

También ha sido confirmada reiteradamente la posibilidad de la participación, a título de autoría como cooperante necesario o inductor, de los asesores fiscales, (abogados o no), respecto del delito contra la Hacienda Pública, figura en la que puede ser autor no solo el deudor sujeto pasivo, o su administrador de hecho o de derecho caso de que el deudor sea una persona jurídica, sino también, y de forma destacada, el asesor fiscal como extraneus que colabora activamente llevando a cabo los actos que son imprescindibles para realizar la defraudación, aun cuando ésta se materialice posteriormente cuando venza el plazo de declaración tributaria, e incluso se ha dado el caso de que solo ha podido ser hallado y condenado el asesor fiscal, ya que el deudor tributario o sus administradores (caso de serlo una persona jurídica) estaban en el extranjero, e incluso no han podido ser identificados. Como ejemplos, pueden citarse los siguientes: TS 1231/1999, 26-7-99, Rec 2491/98, ponente sr. Delgado caso Locpis; TS 13/2006, de 20 de enero, Rec 1907/03, Caso Kujal y Plutao Investimentos, ponente Sr. Bacigalupo; TS 15-7-02, Rec 2313/2000, caso Profimar y Kepro, ponente Sr. Andrés Ibáñez; TS 643/2005, 19-5-05, caso Pinyer, ponente sr. Martín Pallín; TS 171/2006, 12-1-06, ponente sr. Maza, además del ya citado caso Oubiña de la TS 25-2-04, y del caso Ballena Blanca, entre otros.

Por lo tanto, la posibilidad de que el delito fiscal fuera un delito subyacente al de blanqueo ha sido reconocida reiteradamente por nuestro TS, respaldando la posición oficial mantenida desde siempre por la AEAT. El delito fiscal produce un enriquecimiento patrimonial evidente, como se demuestra en el hecho de que la cantidad de dinero que produce ha tratado de ser escondida por los defraudadores, a través de múltiples estrategias conocidas. Con el delito fiscal se produce un enriquecimiento patrimonial al no reconocerse el pasivo exigible frente o a favor de la Hacienda Pública, simulando un mantenimiento o aumento del patrimonio neto que en realidad no se produce al ser éste menor en la realidad, de manera que se retienen valores patrimoniales como si fueran de libre disposición. Esta noción de enriquecimiento casa perfectamente con la perfilada por la jurisprudencia para definirlo como tal, y así se observa por ejemplo en las sentencias TS 6-10-03, Sala 3ª y 4-11-10, Sala 1ª. En esta última se denota como elementos del enriquecimiento injusto los siguientes:

«Asimismo es procedente la condena desde la perspectiva del enriquecimiento injusto, ya que, aunque en los supuestos de ilícita derivación de negocio no existe necesariamente coincidencia total entre el daño a la sociedad de la que procede y el beneficio obtenido por la destinataria -dado que con frecuencia se sacrifican intereses sin correlativo beneficio de terceros, bien que en este litigio no han sido objeto de controversia- la adquisición de activos sin contraprestación, reúne los requisitos que la sentencia 557/2010, de 27 de septiembre, exige para la concurrencia del enriquecimiento injusto:

1) Que el demandado haya experimentado un enriquecimiento, ya sea aumentando su patrimonio, ya evitando su disminución.

2) Que tal incremento carezca de razón jurídica que lo sustente.

3) Que cause un correlativo empobrecimiento del demandante, ya sea provocándole un detrimento patrimonial, ya frustrando una ganancia».

El error es concebir el blanqueo como una actividad desarrollada ulteriormente al delito principal o antecedente, como si se pensara en un individuo que ha cometido un delito económico (o de consecuencias económicas) de forma espontánea, en un arrebato de inclinación delictiva, y se ha encontrado de pronto con una cantidad considerable de dinero que no sabe cómo utilizar sin llamar la atención. La realidad suele ser la contraria: casi todo el que comete un delito económico o con grandes implicaciones financieras (delito societario, estafa, apropiación indebida, delito fiscal, etc.), ya piensa de antemano en cuál puede ser la vía para aprovechar mejor sus efectos, especialmente la impunidad, y frecuentemente esa vía está constituida por el blanqueo a través de una maquinaria de muchos engranajes que tratan de ocultar el producto de ese delito mediante artificios como simulaciones, testaferros, sobornos, entidades interpuestas, etc.

Es obvio que todo blanqueo se proyecta sobre un delito subyacente, pero esto no quiere decir que ese delito principal o subyacente tenga que ser también precedente al blanqueo. De la misma manera que en la lavadora de ropa existe un programa de prelavado, de esa misma forma existe una maquinaria de lavado del producto del delito, ya preparada y en marcha, que organiza todas las actuaciones necesarias para aprovechar mejor los efectos del delito principal cuando éste se cometa en tiempo posterior. En definitiva, en la mayoría de las ocasiones existe un prelavado en marcha en forma de sociedades interpuestas, testaferros, actividades lícitas de fachada, cuentas bancarias, etc, preparada para conseguir la impunidad o al menos la efectividad del producto del delito principal o subyacente, que en el caso del delito fiscal presenta una consumación en tiempo posterior, cuando vence el plazo obligatorio de declaración o autoliquidación, ya que hasta ese momento el sujeto pasivo puede actuar en sentido concordante con la legalidad. Por esta razón es preferible hablar de delito subyacente y no de delito precedente al de blanqueo. Los dos delitos se pueden cometer al mismo tiempo, e incluso con frecuencia el aparato de blanqueo está preparado con antelación a la comisión del delito principal para mejor aprovechar sus efectos cuando éste se cometa en tiempo posterior.

4.b. Concepto de blanqueo de capitales. Diferencia de criterios. La STS nº 974 de 05-12-2012, caso Ballena Blanca. La STS Nº 280 de 20-3-2014

La confirmación definitiva de esta posición doctrinal de la AEAT, mantenida de forma constante, se ha producido con TS nº 974 de 5-12-12, caso Ballena Blanca, de la Sala 2ª de lo Penal. Concretamente, el FJ 34º fija los hechos consistentes en un delito fiscal cometido en Suecia, como delito subyacente al de blanqueo:

«De conformidad con la resolución judicial dictada en su día, que ha sido unida a estos autos, y que no ha sido objeto de controversia por los recurrentes, Teofilo Urbano fue condenado el 21 de octubre de 1998 por un Tribunal sueco a la pena de tres años de prisión por un delito fiscal, y otros delitos de contabilidad.

Según dicha sentencia, los hechos de los que derivó la condena por el primero de estos delitos ocurrieron entre los años 1996 y 1998, y consistieron en que el recurrente ni declaró ni satisfizo los impuestos que le correspondían por la actividad llevada a cabo en Suecia a través de la empresa AV PROYECTI SERVICE OY.

Dice expresamente la sentencia dictada en primera instancia por los Tribunales suecos, lo siguiente: “se le debe condenar por haber cometido un delito fiscal premeditado en concordancia con lo expuesto en el escrito de la acusación. El delito se debe considerar como grave en base a las razones indicadas por el Fiscal”.

Idéntica remisión al escrito de acusación del Fiscal se hace en la sentencia dictada en segunda instancia por el Tribunal sueco que estudió el correspondiente recurso, que también ha sido unida a autos.

Pues bien, es precisamente en ese escrito de acusación del Fiscal donde se dice que la cuantía defraudada es de 9.259.373 coronas suecas (más de un millón de euros). Asimismo, consta probado en autos, a la vista de la documental unida, especialmente la correspondiente a las distintas entidades bancarias, que entre julio de 1996 y el año 2004, Amanda Inocencia, esposa de Teofilo Urbano, ingresó en las cuentas bancarias de la que era titular en España, en el Banco Atlántico, en Banesto, y en Cajamar, un total de 74.012.542 pesetas; además, en el año 1999, recibió dos transferencias procedentes de Suecia, por un total de 18.971.084 de las antiguas pesetas. También consta que entre los años 1999 y 2004 adquirió los tres vehículos que se detallan en el factum de la sentencia recurrida por un importe, respectivamente, de 21.203,71 euros, 55.281,24 euros, y de 14.583,75 euros.

Los recurrentes discuten, como hemos dicho, la conexión entre estas cantidades y las actividades ilícitas de Teófilo Urbano, pero no su existencia, ni las cuantías de las mismas. Tampoco en el motivo de su recurso, que analizaremos a continuación, y en el que se denuncia la vulneración de la presunción de inocencia de Amanda Inocencia se discuten estos extremos, sino sólo y exclusivamente que ésta tuviera conocimiento del origen ilícito de los fondos que manejaba e invertía». En el FJ 37º la sentencia del TS dice lo siguiente, en la parte relevante a los efectos comentados de la posibilidad del blanqueo de la cuota defraudada:

«3º) – La cuota tributaria puede ser objeto material del delito de blanqueo. Conforme al CP art.305, la elusión del pago de tributos (mediante una defraudación) constituye la conducta típica que genera la obligación tributaria, que tiene por objeto el pago de la cuota tributaria. Lo que surge es la denominada deuda tributaria, que según la LGT art.58.1 está constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta. Es decir, el bien que procede del delito fiscal es la cuantía económica correspondiente a la cuota tributaria, que es una cantidad de dinero que constituye normalmente una proporción que se aplica sobre la base imponible (gravamen). Y el dinero, evidentemente, constituye un bien en el sentido del delito de blanqueo de capitales. Se trata, con todo, de una cantidad de dinero que no ingresa en el patrimonio del autor del delito fiscal, sino que ya se encuentra en él porque constituye una parte del mismo, pero ello no impide considerar que la cuota tributaria procede del delito fiscal. El Código Penal, de acuerdo con los instrumentos internacionales en la materia (Convención de Viena art.3.1 a /b y Convenio relativo al blanqueo, seguimiento, embargo y comiso de los productos del delito y de la financiación del terrorismo art.9, hechos en Varsovia el 16-5-2005), considera objeto material del delito de blanqueo los bienes que tengan su origen (CP art.301.1) o “procedan” de un delito grave, en la actualidad de una actividad delictiva (CP art.301.2). Ambas expresiones alusivas al origen o procedencia de los bienes son equivalentes desde un punto de vista semántico. La procedencia implica que los bienes han de tener su origen en un delito grave (el término “procedencia” se define en el diccionario de la RAE, como origen, principio de donde nace o se deriva una cosa). Están originados en un delito grave los bienes que tienen su “causa” en ella.

Ahora bien, será necesario elaborar criterios que permitan concretar con precisión cuándo un bien, en este caso la cuota tributaria, tiene su causa en una actividad delictiva previa, el delito fiscal. La conexión entre el bien y la actividad delictiva previa ha de ser de tipo causal, en el momento en que esto sea así, se dice que los bienes están “contaminados”. Las teorías desarrolladas por la ciencia jurídico-penal para afirmar la existencia de una relación a la causalidad entre un comportamiento y un resultado nos sirven para determinar qué bienes están conectados causalmente con una actividad delictiva previa, y así se puede afirmar que un bien procede de una actividad delictiva previa cuando, suprimiendo mentalmente tal actividad previa, el bien desaparecería en su concreta configuración que incluye todo lo relacionado con la existencia, composición material, valor o titularidad económica del bien. En sentido negativo, no existirá nexo causal si la actividad previa no constituye una condición de la situación patrimonial actual o la existencia del bien. Una actividad delictiva previa es causa de un bien cuando repercute directa o indirectamente en su existencia, composición material, valor, en su titularidad, posesión o custodia.

Existe también conexión causal y, por lo tanto, contaminación, cuando suprimiendo mentalmente la actividad delictiva –en este caso el delito grave (delito fiscal)- el bien no se encuentra en el patrimonio de un sujeto. En este caso, se puede afirmar que el bien tiene su origen en aquel delito. Los autores que niegan que el delito fiscal puede ser delito procedente del blanqueo señalan que la relación causal con la actividad delictiva precisa que el autor obtenga algo que no tenía antes del delito y que éste produzca un incremento del patrimonio material de sus autores o participes, pero es evidente que aplicando las teorías causales válidas en la ciencia jurídico-penal (sin recurrir a causalidades hipotéticas), -argumenta el sector doctrinal favorable el delito fiscal supone un incremento del patrimonio del defraudador, con bienes que de otro modo no estarían en el mismo. Y ello viene avalado por la propia descripción del CP art.305, que cuantifica la cantidad de dinero que constituye la cuota defraudada en más de 120.000 euros, que son los que incrementan el patrimonio del defraudador. Este dinero no estaría en su patrimonio si no hubiera defraudado a la Hacienda Pública y tiene, por lo tanto, su origen y procedencia en el delito fiscal. El delito fiscal del CP art.305 genera efectivamente un ahorro de gastos (la deuda tributaria), pero traduce dicho ahorro en una cantidad de dinero, esto es, otorga relevancia penal a los gastos ahorrados, en este caso, a la cuota tributaria defraudada, que debe superar los 120.000 euros. Esta cuantía es el bien derivado del delito y, por lo tanto, es idónea para ser objeto material del delito de blanqueo. Que se encuentre ya en poder del defraudador no tiene ninguna importancia a efectos del blanqueo de capitales. Así, también en las insolvencias punibles los bienes ya están en el patrimonio del deudor, y ello no impide considerar que constituyen bienes que proceden de un delito, idóneos por lo tanto para ser blanqueados. El CP art.257.1 castiga a quien se alce con sus bienes en perjuicio de sus acreedores, bienes, por lo tanto, expresamente mencionados en el tipo penal y que resultarán contaminados al menos en la cuantía de las deudas que tenga con aquéllos. Y también se encuentran los bienes en poder del delincuente (aunque no le pertenezcan) en la apropiación indebida, en la que el sujeto activo los ha recibido antes de apropiárselos, y ello no impide considerarlos bienes idóneos para el blanqueo por constituir el objeto del delito.

En definitiva, la cuota defraudada constituye un bien en el sentido del CP art.301, que constituye simultáneamente un perjuicio para la Hacienda Pública y un beneficio para el defraudador (para algún autor el incremento del patrimonio del defraudador por su actividad delictiva implica la disminución del patrimonio del erario público). Y además supone el beneficio o provecho económico derivado del delito susceptible de ser considerado bien idóneo del delito de blanqueo de capitales. Por lo tanto, las conductas típicas descritas en el CP art.301 pueden recaer sobre la cuota tributaria.

El problema no es tanto el origen o la procedencia delictiva de los bienes, cuanto la dificultad de concretarlos e individualizarlos en el patrimonio del contribuyente, por cuanto en principio no sería admisible la teoría de que todo el patrimonio del contribuyente queda contaminado.

Siendo así, hemos de partir de que el momento de contaminación de los bienes integrantes de la cuota tributaria defraudada se produce cuando vencen los plazos administrativos establecidos para declararlos a la Administración tributaria. Hasta este

momento, existe un período temporal durante el que no es posible determinar si existe o no delito fiscal, y por ello, todo acto realizado sobre tal dinero no puede ser considerado delito de blanqueo de capitales, porque los bienes no tienen –todavía carácter delictivo.

Una vez concretada la cuota tributaria que cuantifica la obligación tributaria económicamente valorable de la que responde el defraudador, habrá que diferenciar en su patrimonio los bienes que la integran, pues si no se puede individualizar la cuota tributaria en su patrimonio, difícilmente se puede realizar la conducta típica del delito de blanqueo, al no existir objeto material. El blanqueo de capitales exige la concreción de un objeto específico o una pluralidad de bienes igualmente determinados que proceden de una actividad delictiva, lo que no resulta fácil cuando se trata de dinero, bien éste fungible por excelencia. La posibilidad de que el fraude fiscal constituye delito previo del blanqueo requiere que durante la investigación se pueda identificar razonablemente la parte de los bienes del patrimonio del defraudador que constituyen la cuota tributaria. En algunos casos sí será posible acreditar de manera segura que la conducta de blanqueo recae sobre bienes que forman parte de la cuota tributaria.

1. Una posibilidad es que la acción típica del delito de blanqueo de capitales recaiga sobre una parte del patrimonio del defraudador que obligatoriamente incluya todo o parte de la cuota tributaria. Ello sucederá cuando la acción de blanqueo se realiza sobre la totalidad del patrimonio del autor del delito previo, o al menos sobre una proporción tan elevada de su patrimonio que supere la parte lícita y comprenda una parte del valor de la cuota tributaria impagada. En estos casos puede establecerse con certeza que los bienes obtenidos del delito fiscal se encuentran total o parcialmente en el objeto sobre el que recae la acción típica del delito de blanqueo.

2. Otra posibilidad es que se consiga identificar la cuantia constitutiva de la base liquidable sobre la cual no se han pagado impuestos. La cuota tributaria se determina normalmente aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable (LGT art.56), y el tipo de gravamen es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra (LGT art.55). Por lo tanto, dado que la cuota tributaria es un porcentaje de la base liquidable, es razonable entender que la masa patrimonial integrada por la base liquidable contiene una parte contaminada. No está contaminada toda la base liquidable, sino solo la parte constitutiva de la cuota tributaria. Por tanto, habrá delito de blanqueo si se transfiere la totalidad de la base imponible, porque una parte está contaminada, o una cuantía de dinero que obligatoriamente incluya una parte de la cuota tributaria.

En el caso presente, tal como se ha señalado en el motivo segundo, el importe de la cuantía defraudada en el delito fiscal ascendió a 9.259.373 coronas suecas (más de 1.000.000 euros), y el total blanqueado 765.744,25 euros, rechazando la sentencia que estas cantidades invertidas en España procediesen de ingresos obtenidos de la sociedad sueca. Siendo así la inferencia de que su origen estaba en la cuota tributaria defraudada es lógica y racional, dado que la conexión entre los beneficios generados por el delito fiscal y la actividad de blanqueo se deduce razonablemente, de la simultaneidad temporal entre los períodos en que se concretan el impago de los impuestos societarios y las de las operaciones de blanqueo efectuadas por el matrimonio en España, unido a que la mayor parte de la cantidad defraudada es precisamente la blanqueada y el propio sistema de canalización del dinero con sociedades interpuestas son elementos indiciarios suficientes para entender acreditada su vinculación con el previo delito fiscal y por ello, el ilícito carácter del dinero».

Como se ve, no se trata de que la cuota tributaria, como cantidad fungible, forme parte del patrimonio previo al delito fiscal, sino al contrario, dicha cantidad no es patrimonio lícito a raíz de la consumación del delito fiscal y antes del blanqueo, de manera que ya no es propiedad del autor del delito (más bien habría que hablar de patrimonio en su conjunto, dado el carácter fungible del dinero). A estos efectos, no es preciso que se identifique ninguna propiedad concreta en la que se haya materializado esa cantidad de dinero, pues incluso puede ocurrir que la cantidad defraudada en el tributo esté en manos de terceros por título lícito, como puede ser el dinero empleado en el pago de obligaciones con terceros (por ejemplo, la cuota defraudada en el IVA que se emplea en el pago de salarios a los trabajadores, efectuado por un subcontratista que pone solamente el trabajo y no los materiales en una obra, alegado con frecuencia como falsa causa de justificación del delito fiscal cometido al no declarar el IVA o el IS por falta de liquidez de la empresa, ejemplo de la sentencia TS 30-3-2004).

Finalmente, existe otro error de perspectiva, y quizá de concepto, en la noción de la cuota tributaria defraudada penalmente. Esta cuota no es efecto directo de un delito, sino provecho económico del mismo. En un robo o una estafa, es posible identificar el objeto del desplazamiento patrimonial (joyas, obras de arte, etc), pero eso no es posible en el delito fiscal, ya que la prestación de la obligación tributaria es puramente genérica, una cantidad monetaria (LGT art.60.1: «el pago de la deuda tributaria se efectuará en efectivo. Podrá efectuarse mediante efectos timbrados cuando así se disponga reglamentariamente», siguiendo a la LGT art.19 y 58.1), y por ello no es necesario concretar más que su importe, siendo el dinero cosa fungible por excelencia. El delito de blanqueo se proyecta sobre el provecho económico de un delito subyacente, no necesariamente sobre un efecto directo del mismo (el narcotraficante que invierte el dinero obtenido en el tráfico ilegal de drogas a través de empresas manejadas por testaferros, por ejemplo en el caso Charlines citado de la sentencia TS 20-3-2007), al igual que preceptúa el Convenio de Estrasburgo y el de Varsovia sobre blanqueos de productos de delitos, y por tanto no se necesita identificar concretamente los medios de pago de los bienes obtenidos con ese delito subyacente cuando se blanquean reintroduciéndolos en el tráfico legal o normal. Es más: dichos Convenios dicen, art.6, que el provecho se puede materializar en bienes, no siendo necesario que eso se produzca, y ya hemos visto ejemplos como el de la sentencia TS de 30-3-2004 en que eso no sucede. En el mismo sentido se puede utilizar incluso la semántica. Por ejemplo, la palabra neerlandesa que se utiliza en la traducción de la Dir 2005/60 de prevención del blanqueo de capitales, para definir el objeto del mismo, es «vermogensvordering», literalmente ventaja o provecho patrimonial, que es sumamente expresivo de esta circunstancia, pues lo que se quiere identificar es precisamente que el delincuente obtiene un aprovechamiento patrimonial o económico del delito, que es lo que quiere ocultar, encubrir o camuflar, reintegrándolo en el circuito económico normal. Por esta razón, el delito de blanqueo es esencialmente un delito de legitimación de patrimonios cuyo origen se sitúa en una actividad delictiva.

Por este motivo, no podemos estar de acuerdo completamente con la citada sentencia TS del caso Ballena Blanca. Su doctrina está inspirada en el trabajo del profesor I. Blanco Cordero (49), que recoge la legislación y la doctrina de Alemania. Pero antes de entrar en liza con mi criterio, tengo que remachar ahora lo que ya escribí en otra ocasión a propósito de la legislación de Alemania cuando estudié la relación entre el delito fiscal y el delito de blanqueo en Francia (50):

«En algunos ordenamientos el delito fiscal está reconocido como tal delito subyacente al de blanqueo, con carácter general o bien en algunas de sus modalidades. Así sucede con el parágrafo 261 del Código Penal alemán, que tipifica el blanqueo como acto punible con prisión de 3 meses a 5 años para “quien oculte un bien que proceda de un acto ilícito enumerado en el segundo párrafo a continuación, encubra su origen u obstruya o ponga en peligro la investigación de su origen, su localización, su confiscación, su incautación, o su custodia legal”. A continuación define los actos ilícitos que se tipifican como tales, incluyendo entre otros, y por lo que aquí interesa, a las «infracciones previstas en los parágrafos 373 y 374.2 de la Ordenanza Tributaria, y también conjuntamente con el parágrafo 12.1 de la ley sobre la aplicación de las organizaciones comunes de mercado y pagos directos». El parágrafo 373 de la Ordenanza Tributaria se refiere al contrabando profesional, con violencia y en cuadrilla, y el 374 a la receptación tributaria de productos o mercancías respecto de los que se hayan defraudado impuestos sobre el consumo o derechos aduaneros, o se haya cometido contrabando. Aclara a continuación el parágrafo 261 en el último párrafo que el primer párrafo, es decir, el blanqueo, «se aplicará en casos de defraudación tributaria cometida de forma profesional o en cuadrilla según el parágrafo 370 de la Ordenanza Tributaria, en relación a los gastos ahorrados a través de la defraudación tributaria, las compensaciones y devoluciones tributarias ilegítimas, y en los casos de la segunda frase del párrafo 3, también se aplicará a los bienes con relación a los cuales se hayan defraudado los impuestos». En este caso, como se puede ver, el blanqueo no se proyecta sobre el propio defraudador tributario, estando excluido el autoblanqueo en el tipo subjetivo, y dentro del tipo objetivo se incluye la defraudación tributaria conseguida a través de los gastos ahorrados mediante la defraudación tributaria (die durch die Steuerhinterziehung ersparten Aufwendungen). No se puede ser más expresivo del enriquecimiento injusto que supone la defraudación tributaria en su contenido o modalidad elusiva del pago de tributos, aunque el Código Penal alemán se refiera solo a los impuestos. Aquí queda claro lo que he tratado de demostrar con la dogmática tributaria, mercantil y contable expuesta en mis trabajos citados, es decir, que los productos económicos conseguidos con la defraudación tributaria no se pueden identificar materialmente salvo en raras ocasiones, al ser el dinero un bien fungible por excelencia, y por tanto, no se puede distinguir dentro del conjunto del patrimonio, a no ser que todo el patrimonio proceda de una defraudación tributaria u otro delito.

Esto último es algo prácticamente imposible, pero no imposible del todo, y como ejemplo puede verse el caso español del jefe del clan Gürtel, que ni siquiera presentaba la autoliquidación de IRPF y al que no se le conocían medios propios de renta a pesar de llevar un gran tren de vida, consiguiendo sus múltiples rentas a través de sociedades en las que participaba como socio o administrador de hecho. A su vez, las sociedades obtenían rendimientos de actividades lícitas como la organización de eventos, etc., contratados mediante presuntos delitos diversos como cohechos, etc. Lo que queda manifiesto a través de esta dicción del Código Penal alemán es que la producción de una aplicación de renta no consuntíva constituye un ahorro si procede de una defraudación tributaria, por lo que se puede producir el blanqueo».

Para Blanco, la cuestión es diferente en Alemania: en primer lugar, en Alemania el autoblanqueo no está penado, según dicha posición doctrinal. En segundo lugar, aunque deja clara la posición legislativa alemana, en el sentido de que el delito fiscal sin dudas puede ser delito subyacente del delito de blanqueo, hace referencia a esta crítica: «Pero quizás la polémica más importante en Alemania surge por la referencia a los “gastos ahorrados por la defraudación fiscal” (die durch die Steuerhinterziehung ersparten Aufwendungen). De acuerdo con el legislador, el motivo de esta referencia a “los gastos ahorrados” es que no son bienes que puedan separarse o concretarse en el patrimonio del autor. De esta manera, dice el legislador, se asegura que queden abarcados como objeto material del delito de blanqueo de capitales bienes que, sin proceder directamente del fraude fiscal, tienen “una conexión clara con el delito fiscal”. La doctrina critica esta referencia. Esto supone que la no realización de gastos (los correspondientes al pago de la deuda tributaria) se convierte en un bien, y evidencia el hecho de que una separación entre el ahorro fiscal y el patrimonio del evasor fiscal muchas veces no es posible, de manera que el objeto material no se puede concretar. Entiende la doctrina que sería arbitrario y desproporcionado aceptar que el fraude fiscal contamina la totalidad del patrimonio del defraudador. Pero también considera igualmente arbitrario entender que están contaminados los bienes individuales o parte del patrimonio que se corresponden con el valor de lo ahorrado.

Asimismo se cuestiona la normativa vigente porque no es posible realizar la acción típica del blanqueo de capitales sobre el ahorro de gastos -un gasto no realizado no se puede ocultar-. Finalmente se critica el elenco de delitos fiscales, por su carácter limitado, que deja fuera otros delitos fiscales de cierta entidad lo que conduce a una contradicción valorativa».

Sin embargo, para mi querido compañero Daniel Martínez Egaña (51), las cosas no están tan claras. Por empezar con el autoblanqueo, matiza lo siguiente: «El § 261, apartado 9, excluye de sanción a quien pueda ser condenado por el delito precedente. No parece que se trate de una exclusión absoluta del autor del delito previo, pues solo queda exonerado en la medida que sea “condenable”, por lo que, eventualmente, en situaciones de prescripción del delito previo u otras que impidan la persecución del delito fiscal, podría quedar abierta la posibilidad de su procesamiento por blanqueo, sobre todo teniendo en cuenta que ya no se mantiene la antigua redacción del apartado primero del § 261 StGB, que hemos transcrito en el apartado 3.1 anterior, y que aludía a la ocultación de un bien procedente de un crimen o un delito “cometído por un tercero”. La redacción actual solo se refiere a quien esconda u oculte el origen de un bien procedente de alguno de los delitos que enumera, actos que también podría realizar el autor del delito precedente».

En segundo lugar, señala respecto a la contaminación de bienes procedente del delito fiscal, a efectos de su blanqueo: «Para algunos autores, este párrafo del § 261 StGB lleva a la conclusión de que, en este tipo de delito fiscal, todo el patrimonio del autor está contaminado. STIER defiende que esto es así porque en el ahorro de gastos y obtención de devoluciones y beneficios fiscales del § 261, no es posible concretar la ganancia patrimonial en un elemento o elementos determinados del patrimonio del autor, interpretación que parece defender también el Tribunal Supremo, que al juzgar un caso de delito fiscal como delito previo al de receptación (§ 257 StGB) señaló que la ganancia patrimonial del delito fiscal previo se integra en el conjunto del patrimonio del infractor, cuando no se pueda asociar a un elemento patrimonial determinado la carga fiscal evadida. Lo anterior no quiere decir que todos los bienes que integraban el patrimonio del infractor puedan ser confiscados (§ 261.7 StGB), pues, como señala STIER, los bienes que hayan pasado a pertenecer a un tercero solo podrían verse afectados si en este último concurre alguno de los supuestos de hecho objetivos del § 261 apartado segundo, número 1 o 2, o el supuesto de negligencia previsto en el § 261.5. Se ha de tener en cuenta también, a este respecto, la exoneración expresa que prevé el § 261.6 StGB. Otros autores niegan que este párrafo del § 261 conduzca a la completa contaminación del patrimonio del autor del delito fiscal previo, sin perjuicio, naturalmente, de que tenga que responder con todo él frente a la deuda tributaria. Jürgen MEYER, por ejemplo, defiende que la criminalidad organizada tiende a separar inmediatamente del resto del patrimonio lo que ha de ser ocultado, y sería esa parte separada, la relacionada con las actividades delictivas, la contaminada. SPATSCHECK y WULF sostienen, por su parte, que solo la renta del ejercicio en que se comente el fraude fiscal estaría contaminada, siendo los elementos patrimoniales contaminados aquéllos en los que se materializa la renta no declarada».

Como se ve, la polémica sobre la posible contaminación patrimonial del fraude fiscal está servida en Alemania, y de ahí ha trascendido a España, en la sentencia TS del caso Ballena Blanca. Sin embargo, ya escribí en mi obra que la separación patrimonial es imposible, puesto que la cuota defraudada no es un bien, en contra de la posición del TS, sino un provecho económico, que es el efecto del delito fiscal, puesto que la cuota defraudada es una valoración patrimonial, una cantidad de dinero, siendo éste bien fungible por excelencia. Por tanto, lo que sí se puede diferenciar es el patrimonio cuya titularidad se detenta antes de cometer el fraude fiscal, o más precisamente, antes de realizar las operaciones que dan lugar al mismo, teniendo en cuenta que a su vez estas operaciones pueden ser lícitas (actividad empresarial normal, como comercio mayorista de maquinaria industrial cuyos rendimientos no se declaran, dando lugar a cuotas no declaradas de IVA/IS), o bien ilícitas (tráfico de drogas), o bien una mezcla de ambas (TS 21-11-1999 caso Roldán, TS 20-3-2007 caso Charlines). En el segundo caso, la sentencia TS 28-3-2001, caso Urralburu optó por apreciar un concurso de normas (no de delitos) que daba lugar a la punibilidad solamente del delito fuente, pero es mejor formulada técnicamente y más ajustada a la ley la posición mantenida en los casos Roldán y Charlines, que aprecia en ese tipo de comportamientos un concurso de delitos, concretamente un concurso real de delitos, y no simplemente de normas, ya que el bien protegido por la tipificación de los diferentes delitos es completamente distinta (52). El cohecho no exige que su autor esconda los provechos del mismo ante la HP, y si lo hace ante ella, no declarando las rentas conseguidas con ese incremento de patrimonio estará ofendiendo otros bienes protegidos como es la contribución a los gastos públicos en función de la capacidad económica (Const art.31), por lo que un delincuente (que comete apropiación indebida, estafa, cohecho, etc.) que se lucra con el comportamiento punible desplegado no puede exigir también que la HP no lo persiga por el incremento patrimonial conseguido con su delito. Los inconvenientes que experimente el delincuente al tratar de ocultar su provecho económico obtenido con el delito subyacente son de su exclusiva responsabilidad, y no puede pretender que declararlo suponga una contribución claramente autoincriminatoria, que es lo realmente perseguido con la no punición del agotamiento del delito cometido, que expresamente exige que no se viole ningún otro bien jurídicamente protegido por la legislación penal (TS 3-1-03). Por tanto, la declaración tributaria de IS/IRPF no es una contribución incriminatoria directa del delito fuente cometido que ha provocado un provecho económico, y así lo ratifica la última sentencia citada (53).

Tampoco estoy de acuerdo con la sentencia TS del caso Ballena Blanca, cuando dice que «el momento de contaminación de los bienes integrantes de la cuota tributaria defraudada se produce cuando vencen los plazos administrativos establecidos para declararlos a la Administración tributaria. Hasta este momento, existe un período de temporal durante el que no es posible determinar si existe o no delito fiscal, y por ello, todo acto realizado sobre tal dinero no puede ser considerado delito de blanqueo de capitales, porque los bienes no tienen -todavía- carácter delictivo». Esa afirmación está equivocada, y confunde (es imperdonable tratándose del TS) la ejecución con la consumación del delito, cosa que nuestro TS ya ha resuelto precisamente tratándose del delito fiscal, por ejemplo en sentencia TS de 30-4-1999. Si un administrador oculta y no pone de manifiesto en la contabilidad de la empresa los ingresos que ésta va obteniendo a lo largo del año, de manera que tampoco los declara posteriormente al año siguiente cuando comienza el plazo obligatorio de declaración del IS/IRPF, puesto que presenta una declaración conforme con esa falsa contabilidad, en ese caso la ocultación de ingresos en la contabilidad supone un acto directo de ejecución de un delito fiscal que se consuma posteriormente al presentar la falsa declaración concorde con la previamente falseada contabilidad. Si entre el momento en que se comienza a ocultar los ingresos y el momento posterior en que se consuma el delito fiscal, el administrador dispone de ese valor patrimonial adquiriendo bienes a través de otras sociedades interpuestas, o de un testaferro, es claro que la cuota defraudada, y aún más todos los ingresos ocultados reinvertidos, son objeto de blanqueo de capitales, sin género de dudas. De hecho, no hay más que ver lo que ocurre en la práctica diaria, en donde los ingresos ocultados en IS/IVA/IRPF se ocultan trapaceramente con diversas técnicas. Ya hemos explicado que el blanqueo ni siquiera exige que se adquieran bienes, ni que se materialice en ellos, puesto que el objeto del delito fiscal es un valor económico que se puede manifestar mediante la realización de una aplicación consuntiva de renta, como se pone de manifiesto en el caso Fabra al explicar los incrementos injustificados de patrimonio, y en el caso de la sentencia TS de 30-3-2004, antes explicado, en que la cuota defraudada en IVA se reinvertía en gastos aplicados al ciclo productivo, pagando salarios también ocultados.

La dicción de la sentencia TS del caso Ballena Blanca está sacada literalmente, plagiada por decirlo en términos sencillos, del trabajo citado del profesor Blanco (54). A su vez, esta posición doctrinal se basa en la de la doctrina alemana citada en el mismo, y por eso mismo la hemos reproducido. Sin embargo, creo que está mejor matizada la doctrina alemana, y está mucho más extensamente explicada, en el trabajo de D. Martínez Egaña, que también he reproducido, para que se aprecie mejor la diferencia de posición doctrinal que mantengo. Creo que éste último autor está mejor encaminado. El error del criterio mantenido en esta sentencia TS Ballena Blanca es de origen, de enfoque más bien. Como ya he dicho, el blanqueo no se proyecta sobre bienes, sino sobre el provecho económico de un delito subyacente, que no necesita ser previo al blanqueo, pues como he dicho el blanqueo puede ejecutarse e incluso consumarse antes del delito subyacente, como expliqué ampliamente en mi libro de 2011. Ya he puesto otros ejemplos en este mismo trabajo, suficientemente expresivos. Es un error por tanto, tratar de discriminar los bienes, más bien habría que tratar de diferenciar entre valores patrimoniales. En ningún caso el TS, en su jurisprudencia, ha exigido que se identifiquen concretamente los bienes que un narcotraficante ha adquirido con el producto del mismo. Precisamente, esa alegación ha sido rechazada expresamente en la sentencia TS del caso Charlines, y antes lo fue también en el caso Roldán. Lo único que hay que demostrar es la capacidad económica obtenida con el delito fiscal, pero no hay que demostrar que el medio de pago de los bienes adquiridos con posterioridad procede del provecho económico obtenido con el delito fiscal, dado que ese provecho económico es una cantidad monetaria, un valor plenamente fungible que es inidentificable, al ser el dinero medio de pago por excelencia, constituyendo medio intercambiable con toda clase de bienes y servicios. Más adelante ampliamos esta cuestión.

Será necesario en todo caso concretar qué cantidad se ha defraudado en cada año y por cada concepto. Igualmente, será necesario concretar qué bienes han sido adquiridos, transmitidos o convertidos en igual período al que se refiere el fraude, no siendo necesaria una identíficación material concreta del medio de pago efectuado, ya que el TS no exige dicha hilación causal o prueba directa y concreta de los medios de pago empleados para las operaciones en las que se materialice el blanqueo. Al ser la cuota defraudada una cantidad de dinero, una medición monetaria, no puede exigirse una identificación material de los medios de pago utilizados en las inversiones en las que se patentiza el blanqueo.

Es obvio que los bienes adquiridos antes de que se comience a ejecutar el fraude tributario punible no pueden ser objeto del blanqueo de dicha cuota, teniendo en cuenta que la ejecución puede comenzar mucho antes de producirse el fraude (TS 30-4-1999, que conceptúa los ingresos no contabilizados como operación de ejecución del fraude que después se consuma al vencer el plazo obligatorio de presentación de la autoliquidación del IS). Por esta razón no hay que esperar a la fecha de la consumación del delito fiscal, que puede ser muy posterior, para apreciar las inversiones que son objeto de blanqueo, ya que éste puede comenzar en el mismo ejercicio al que se refiere el fraude punible (ejemplo: ingresos no contabilizados en 20X1, que se reinvierten en bienes adquiridos en 20X1, mientras que la cuota se defrauda en 20X2 al presentar la falsa autoliquidación de IRPF o IS). Por tanto, será preciso examinar la situación patrimonial del sujeto pasivo defraudador tanto en el ejercicio al que se refiere el fraude como al ejercicio de consumación del fraude, e incluso si es preciso a otros posteriores. La concreción será precisa en lo que se refiere a la cuantificación de las inversiones efectuadas, no siendo necesario que se identifiquen concretos medios de pago. Se pueden emplear para ello técnicas de análisis como el estado de origen y aplicación de fondos. No es preciso señalar que la inversión en que se materializa el blanqueo puede efectuarse a nombre del sujeto pasivo tributario defraudador o de otra persona o entidad, frecuentemente será el caso de personas o entidades vinculadas (especialmente familiares cercanos al defraudador, como cónyuge o hijos). Son muy frecuentes los casos en que el TS aprecia blanqueo del beneficio obtenido por el tráfico de drogas en los bienes adquiridos por el propio traficante, o sus familiares cercanos.

Como ejemplo puede citarse la sentencia TS nº 83 de 13-2-2014, en la que el TS afirma: «La Audiencia ha concluido el carácter ilícito de algunas de las adquisiciones y transmisiones de bienes después de una amplia prueba pericial ofrecida por el Informe Patrimonial de ECO-Galicia y el Informe de Capacidad Económica de la AEAT, documentos que fueron sometidos a contradicción en el plenario». Con base a los mismos, la Audiencia de instancia, en sentencia condenatoria, había fijado el patrimonio adquirido por el delincuente y un empleado suyo.

Otro ejemplo es el de la sentencia TS nº 280 de 20-3-2014, en la que se efectúa un estudio patrimonial, y se averigua el desfase representado por la suma del consumo más las adquisiciones de bienes respecto de los ingresos declarados. En ella se dice lo siguiente:

«2. La alegación del recurrente es claro que no puede compartirse, dado que presenta ciertas connotaciones propias de un sofisma argumental. Pues lo que el Tribunal de instancia hace realmente al responder al acusado es ir describiendo una prueba de cargo apabullante y concluyente sobre la cantidad y valor de los bienes que afloran en su patrimonio en los años 2005-2009, y una vez que constata que esos bienes no se corresponden en modo alguno con los ingresos que le generan sus negocios, acaba estableciendo que la acumulación de tan extraordinario peculio solo puede explicarse mediante los ingresos procedentes del tráfico de drogas, dados los registros que se le practicaron en sus locales en los que se hallaron papelinas de sustancias estupefacientes y la condena que además se le impuso en su día a la pena de 9 años de prisión por el tráfico de drogas en uno de sus establecimientos.

De modo que no es cierto que el Tribunal de instancia no sustente sus inferencias sobre una prueba de cargo consistente y suficiente y que se limite solo a destacar la llamativa debilidad o el vacío de la de descargo; sino que primero hace una exposición minuciosa de la plural, copiosa y sólida prueba de cargo contra el acusado, y a continuación la compulsa con la llamativa precariedad de la de descargo.

Y así, en lo que respecta al año 2005, después de transcribir un importante número de datos y de cifras sobre el patrimonio del acusado y de su esposa, Tomasa, se afirma en el “factum” de la sentencia que, atendiendo a esos antecedentes factuales, en el año 2005 los “gastos/pagos” a nombre del recurrente (incluidos los referidos a la actividad empresarial) alcanzaron un importe de 248.000 euros aproximadamente, y los “gastos/pagos” a nombre de su esposa se cifraron en 140.000 euros, lo que hace un total aproximado de 388.000 euros. El desfase económico por tanto entre ingresos y gastos declarados durante el año 2005 resultó ser, a tenor de las sumas globales reseñadas en el informe policial (ingresos: unos 186.000 euros; y gastos/ pagos: unos 388.000 euros), de unos 200.000 euros.

En lo que se refiere al año 2006, se especifica en el “factum” de la sentencia que, ponderando que en ese año los “gastos/pagos” a nombre del recurrente (incluidos los referidos a la actividad empresarial) se cifraron en 457.000 euros aproximadamente, y los “gastos/pagos” a nombre de su esposa en una cuantía de unos 15.012,18 euros, se alcanza un total aproximado de 472.000 euros. Ello significa que el desfase económico entre ingresos y gastos declarados durante el año 2006 resulta ser, atendiendo a las sumas globales reseñadas en el informe policial (ingresos: unos 188.000 euros; y gastos/ pagos: unos 472.000 euros), de unos 284.000 euros.

En cuanto al año 2007, se reseña en el “factum” de la sentencia que en el año 2007 los “gastos/pagos” a nombre del impugnante (incluidos los referidos a la actividad empresarial) lo fueron por un importe de 208.000 euros aproximadamente, y los “gastos/pagos” a nombre de su esposa alcanzaron una cifra de unos 75.000 euros, lo que hace un total aproximado de 283.000 euros. Por tanto, el desfase económico entre ingresos y gastos declarados durante el año 2007 resulta ser, atendiendo a las sumas globales reseñadas en el informe policial (ingresos: unos 97.000 euros, y gastos/pagos: unos 283.000 euros), de unos 185.000 euros.

Por último, en lo atinente al año 2008, se dice en la premisa fáctica de la sentencia recurrida que, a tenor de los conceptos y consideraciones que se han ido especificando, en el año 2008 los “gastos/pagos” a nombre del recurrente (incluidos los referidos a la actividad empresarial) y a nombre de su esposa, lo fueron por un importe total aproximado de 1.119.000 euros. Por consiguiente, el desfase económico entre ingresos y gastos declarados durante el año 2008 resulta ser de unos 954.000 euros, atendiendo a las sumas globales reseñadas en el informe policial (ingresos: unos 165.000 euros -tras excluirse los fondos procedentes de las imposiciones a plazo y fondos de inversión amortizados/cancelados mencionados-; y gastos/ pagos: 1.119.000 euros, aproximadamente).

En consecuencia, los desfases patrimoniales de los años 2005, 2006, 2007 y 2008 alcanzaron las cifras de 200.000, 284.000,185.000 y 954.000 euros, respectivamente. Ello suma un total de 1.623.000 euros.

A esta cantidad añade la Audiencia las siguientes: el dinero intervenido en el registro: 378.145 euros; el ingresado los días 8 y 9 de enero de 2009 para las cancelaciones anticipadas: 159.804,34 euros; el enviado a Colombia: 44.000 euros; y el dinero bloqueado en las cuentas bancarias: saldos de las cuentas del Banco Popular Español a nombre de Tomasa por importe de

25.465,32 euros y saldo de la cuenta a nombre de Inversiones Camino de Enmedio S.L. por importe de 3.970,75 euros. Por todo lo cual, se cuantifica la cifra total de desfase patrimonial en 2.234.385,41 euros. Todos estos cálculos finales, se insiste, aparecen pormenorizados y justificados con las cifras que se van exponiendo a lo largo de los 20 folios de hechos probados de la sentencia impugnada, sin que las distintas partidas hayan sido cuestionadas de forma concreta o individualizada en el recurso de casación formulado por la defensa del acusado».

Será autoblanqueo (a continuación se verá esta circunstancia) la conducta del autor del delito fiscal subyacente, cuando consista en la adquisición, conservación o transmisión de bienes (entre ellos el dinero conseguido con la cuota defraudada), aunque sean aplicados en la retribución de factores productivos en una actividad económica, como en el ejemplo últimamente citado del pago de los salarios de los trabajadores de una empresa constatado en la sentencia TS 30-3-2003. No será autoblanqueo la pura aplicación de renta en el consumo ordinario, privado o particular de bienes o servicios efectuado por una persona física (pago de alquileres de vivienda, colegios de los hijos, de viajes, de compra de alimentos, etc), en principio. Para la persona jurídica siempre será autoblanqueo la aplicación de la cuota defraudada, salvo situaciones especiales que se refieren a actividades de entidades con fines no lucrativos y que se comporten como simples consumidores finales, como ejemplo las actividades de fundaciones para fines de interés general, aunque habrá de averiguarse este extremo con suma cautela.

No obstante, obsérvese que en la sentencia TS de 20-3-2014 citada, el TS aplica el concepto de blanqueo también a las cantidades consumidas en gastos, y no solo a los pagos de inversiones efectuadas en adquisiciones, transmisiones o conversiones de bienes. Por tanto, aplica el concepto de renta también para calcular el importe del desfase patrimonial que supone el blanqueo de capitales, en tanto en éste se produce un desfase patrimonial no justificado por fuentes legítimas de renta.

En esta sentencia se aplica el análisis clásico de la renta efectuado por Von Schanz como magnitud de la capacidad económica, fijándola en la tradicional definición: Renta = consumo +/- variación patrimonial. No cabe duda de que, como ocurre en la sentencia TS 11-3-2014, todo incremento patrimonial no justificado (incluyendo el consumo) constituye renta, de eso no hay duda según la fórmula clásica expuesta, que se acomoda a la definición legal en su vertiente de los incrementos de patrimonio no justificados. Cuestión distinta es si la aplicación de esa renta implica blanqueo de capitales, sobre lo cual existen dos opciones en principio:

a.- conceptuar el blanqueo desde el punto de vista estricto de la tipificación legal, como adquisición, transmisión o conversión de bienes, lo cual no se produce en el consumo, dado que éste implica extinción definitiva de una capacidad patrimonial, sin obtener provecho económico o patrimonial sinalagmático. Esta definición concuerda mejor con el tenor literal de la tipificación penal concreta del CP art.301, en cuanto el blanqueo trata de legitimar frente a terceros el patrimonio conseguido con una actividad delictiva. De esta forma, en la ecuación de renta antes indicada, solamente serían actuaciones constitutivas de blanqueo las que consistan o den lugar a una variación de patrimonio, pero no las que se materialicen en una aplicación consuntiva de la renta obtenida, por tanto el consumo no constituye blanqueo ya que la aplicación de fondos no da lugar a un incremento de patrimonio (compra de alimentos, pago de servicios recibidos como seguros, colegio de los niños, comunidad de propietarios, luz, agua, etc). En esta línea se mueve la sentencia TS 11-3-2014 y la sentencia TS nº 83 de 13-2-2014, que después se verá en extenso.

b.- conceptuar el blanqueo como todo desfase patrimonial, incluyendo la totalidad de la renta como capacidad económica de un determinado plazo de tiempo, analizando la suma del consumo y la variación de patrimonio, comparada con los ingresos procedentes de fuentes lícitas comprobadas, siendo la diferencia la cuantía del blanqueo, en cuanto proceda de una actividad delictiva. En esta línea se sitúa la innovadora sentencia TS de 20-3-2014, que parte del análisis de la totalidad de la capacidad económica, inclusive la manifestada en el consumo, y no solo la que se pone de manifiesto con la adquisición, conversión o transmisión de bienes. Esta línea es más conforme con los instrumentos internacionales de los Convenios de Estrasburgo y Varsovia contra el blanqueo de capitales, que lo refieren a todo provecho económico resultante de un delito, sin exigir que se concrete en bienes.

Si seguimos esta sentencia, un cónyuge que esté en separación de bienes, y satisfaga su contribución a las cargas familiares con una capacidad económica que no sea proporcional a su patrimonio fiscal declarado o comprobado, cometería blanqueo si esa capacidad económica tiene su origen en una actividad delictiva, propia o de terceros (señaladamente cónyuge o hijos, por ejemplo), incluyendo el delito contra la HP, dado que está produciendo una aplicación consuntiva de renta que no tiene su origen en unos ingresos o patrimonios justificados fiscalmente como tales, aunque no se manifieste o concrete en la adquisición, conversión o transmisión de bienes.

Esta línea del cómputo del blanqueo de capitales en función no solo de la variación patrimonial neta, sino en función de la renta del período, incluyendo el consumo, se ratifica en la sentencia TS de 9-6-2014, recurso 10723/2013, caso Saqueo II de Marbella, o caso Pantoja, en donde se computa el blanqueo tomando en cuenta la totalidad de las aplicaciones patrimoniales. Así, por ejemplo, en el FJ 1º punto 2, dice lo siguiente:

«La sentencia recurrida destaca que durante el período comprendido entre los años 1997 a 2003, en que se mantuvo la unidad familiar integrada por Nazario Dionisio y Adriana Carina, las fuentes de ingresos de la misma procedían exclusivamente de aquél, estando marcada la convivencia matrimonial por una espiral de gastos superiores a los ingresos conocidos y un manejo de dinero en metálico no solo para los gastos domésticos ordinarios sino para otros de mayor cuantía, como la adquisición de inmuebles, compra de sociedades, bienes muebles y obras de mejora. Lo cual revelaba un nivel de vida muy superior al que correspondería a un probo integrante de un gobierno municipal, circunstancia que fue admitida por la acusada en la vista oral del juicio, donde llegó a afirmar que no se alarmaba si le daba 100.000 ptas. al mes de regalo según el nivel de vida que tenía». Ante esta divergencia en el seno del TS, y mientras no se produzca un pronunciamiento definitivo, la Inspección Tributaria deberá apurar en lo posible la capacidad económica de los posibles imputados, y señaladamente los incrementos no justificados de patrimonio. Dentro de dicha magnitud, se deberá procurar especificar y concretar en todo lo posible tanto los gastos consuntivos como las variaciones patrimoniales, teniendo en cuenta los ejemplos de las sentencias mencionadas y otras muchas, en donde el TS, con independencia de los dos conceptos de blanqueo que maneja (como renta o como variación patrimonial pura), es coherente y constante en su jurisprudencia al apreciar:a.- que el blanqueo se puede producir tanto en la persona o entidad en la que se imputa el delito subyacente, como en otras vinculadas de forma estrecha a la anterior, debiendo apurarse este tipo de situaciones todo lo posible, y más cuando el delito subyacente es un delito contra la HP; y

b.- que no es necesario que se demuestre una hilación directa o concreta entre las magnitudes o valores económicos derivados del delito subyacente, u obtenidos con él, y el medio de pago que se emplea para producir la variación patrimonial en la que se constata el blanqueo, y todavía menos se puede realizar esa concreción cuando el blanqueo se produce por pura aplicación consuntiva de renta, pues en ese caso es prácticamente imposible, salvo casos aislados, separar los valores o provechos económicos del delito subyacente que se emplean en dichos gastos, que con frecuencia serán de aplicación ordinaria en cuanto a cargas familiares o atenciones personales (alquiler de vivienda, seguros, viajes, sustento alimenticio, compra de vestidos, leasing/renting de vehículos, etc).

5. EL AUTOBLANQUEO. EN ESPECIAL, EL AUTOBLANQUEO DE LA CUOTA DEFRAUDADA PUNIBLE. CONCURRENCIA CON OTRAS POSIBLES FIGURAS PENALES TÍPICAS

El FJ 28 al que se remite el FJ 35, de la sentencia TS de 5-12-2012, caso Ballena Blanca, resume la cuestión en los términos siguientes: «1.- autoblanqueo. Tras denunciar la falta de fundamentación de la sentencia respecto a la cuestión planteada por la defensa en su informe en el juicio oral, considera que con anterioridad a la reforma del CP de 2010, no se contemplaba la posibilidad de condenar por blanqueo de capitales al propio autor del delito del que proceden las ganancias ilícitas, tal como se pronunció la sentencia TS 28-6-2010, fundamento jurídico 3º, señalando, además, como argumentos a favor de su atipicidad:

– Que si el autoblanqueo se considera como figura incluida entre las conductas sancionadas en el CP art.301, se produciría una excepcionalidad de la regla de que la pena de estos delitos no supere nunca a la del delito antecedente -como es habitual en los delitos análogos de receptación y encubrimiento.

– La analogía con el CP art.298.1 (mismo capítulo del blanqueo) y CP art.451 donde sí existe una exclusión del propio autor del delito antecedente.

– La similitud con el CP art.299, donde ante el silencio de la norma respecto a la participación del autor del delito en el delito principal o hecho previo se considera o interpreta restrictivamente en cuanto favorece al reo.

– Y en último lugar, la literalidad de la norma, el elemento gramatical de su redacción y por ende, el respeto a las exigencias del principio de legalidad y tipicidad.

Con carácter previo debemos señalar que la sentencia dictada sí se ocupa expresamente de esta cuestión, tanto con carácter general, en el fundamento jurídico vigésimo séptimo, como con carácter especial, respecto del recurrente, en el fundamento jurídico vigésimo noveno -Pág. 492- hemos de decir que las alegaciones sobre la no punibilidad del autoblanqueo son ajenas a la posible vulneración del derecho a la presunción de inocencia y están claramente relacionadas con la posible infracción de Ley en la calificación jurídica de los hechos, por lo que han de ser examinadas desde esta perspectiva. Siendo así la argumentación del recurrente se opone a la doctrina sentada por esta Sala Segunda Tribunal Supremo, S. 796/2010 de 17.9, que estima que, incluso coincidiendo autores y procediendo el dinero objeto del blanqueo del mismo acto de tráfico objeto de sanción, en tales hipótesis se debe estimar ocurrido un concurso real de delitos, sin vulneración del principio non bis in idem.

Así se dijo en la Sentencia de 8-4-2008 – Recurso: 772/2007, en la que se afirmó que: «…. que por lo que se refiere a la posibilidad de condena por el delito de «blanqueo» y la del cometido contra la salud pública, sin que pueda sostenerse la infracción del principio «non bis in idem», ha de citarse el Acuerdo del Pleno no jurisdiccional de esta Sala, de 18-7-2006, que decía: «El Art.301 Código Penal no excluye, en todo caso, el concurso real con el delito antecedente». Máxime cuando, según la propia narración fáctica de la recurrida, las cantidades objeto de «blanqueo» procedían de actividades delictivas distintas de las aquí enjuiciadas, respecto de las que la intervención policial impidió la obtención del lucro ilícito.

Y se reiteró en la Sentencia de este mismo Tribunal de 26-12-2008 -Recurso: 10906/2008- donde se expuso más detalladamente que el criterio de aquel acuerdo plenario: «… ha sido mantenido en Sentencias de esta Sala como es exponente la número 1260/2006, de 1 de diciembre, en la que se remite a dicho acuerdo y declara que no hay ningún obstáculo para la punición del delito de blanqueo y que se está ante dos delitos -tráfico de drogas y blanqueo de capitales- en concurso real.

Y en ese sentido ya se había pronunciado sentencias de esta Sala anteriores a dicho acuerdo como sucedió con la Sentencia 1293/2001, de 28 de julio, en la que se declara que tampoco sería ningún imposible jurídico, dadas las características del tipo, que el propio narcotraficante se dedicara a realizar actos de blanqueo de su propia actividad, ya que el art.301 del Código penal tanto comprende la realización de actos de ocultamiento o encubrimiento del origen ilícito de actividades propias, como de terceras personas que hayan participado en la infracción, para eludir las consecuencias legales de sus actos. En este sentido, el citado precepto emplea la disyuntiva «o» entre ambas conductas, unas propias, y otras de terceros, «o para ayudar a la persona que haya participado en la infracción…» Téngase en cuenta, por otro lado, que la finalidad de la punición del blanqueo de capitales es conseguir una mayor eficacia en la persecución de este tipo de delitos, incidiendo en dos bienes jurídicos distintos, sin que se excluya de forma expresa al autor del delito, como ocurre con la receptación, dentro de nuestro sistema jurídico- penal. No siendo antecedente considerable como derogatorio de tan constante doctrina lo afirmado en la Sentencia de 28-6-2010

-Recurso: 165/2010 que se circunscribe a las circunstancias de tal concreto caso.

En igual dirección la sentencia TS 313/2010 de 8.4, recuerda que el delito de blanqueo de capital es un delito autónomo de aquél al que se vinculan los capitales objeto de la actividad específicamente tipificada en el CP art.301. No requiere por ello que el delito de referencia haya sido objeto de enjuiciamiento previo y sanción penal. Y resulta indiferente que el autor de ese delito sea el mismo al que se imputa el blanqueo u otro (Sentencia de este Tribunal (nº 483/2007 de 4 de junio, que da cumplida cuenta de la evolución del tratamiento legislativo de estas conductas), sentencia TS 309/2010 de 31 de marzo, en su caso en que el recurrente -con cita de tres precedentes de esta misma Sala- entiende que la actividad referida al blanqueo de capitales no es sino un acto de autoencubrimiento impune respecto del delito de tráfico de drogas. El dinero aprehendido no es otra cosa que el resultado de unas ganancias que impedirían la condena por el delito de blanqueo, desestimó el motivo, con la siguiente argumentación:

«El motivo suscitado por el recurrente, es cierto, no ha sido objeto de una jurisprudencia uniforme. Pese a todo, la idea de un concurso real entre ambas infracciones cuenta con el aval de un Pleno no jurisdiccional de esta misma Sala. Generalmente se ha estimado -apunta la sentencia TS 1260/2006, 1 de diciembre- que el posterior blanqueo de capitales efectuado por persona que participó en las operaciones de tráfico de drogas cuyo beneficio intenta, posteriormente, blanquear, debe quedar absorbido en el delito de tráfico de drogas. Se estaría ante fase de agotamiento del delito. Esta ha sido la opinión mayoritaria de la Sala aunque pueda contabilizarse alguna sentencia aislada en el sentido de admitir la doble punición por tráfico y blanqueo en la misma persona que participó de ambos delitos. El Pleno no Jurisdiccional de la Sala de fecha 18-7-2006 acordó que «el art.301 del CP no excluye, en todo caso, el concurso real con el delito antecedente».

En línea similar, la sentencia TS 960/2008, 26 de diciembre, señalaba que en un pleno no jurisdiccional de esta Sala, celebrado el día 18-7-2006, se abordó el tema del blanqueo de capitales cometido por el propio traficante y se alcanzó el acuerdo de que el CP art.301 no excluye, en todo caso, el concurso real con el delito antecedente, criterio que ha sido mantenido en Sentencias de esta Sala como es exponente la número 1260/2006, de 1 de diciembre, en la que se remite a dicho acuerdo y declara que no hay ningún obstáculo para la punición del delito de blanqueo y que se está ante dos delitos: tráfico de drogas y blanqueo de capitales en concurso real. Y en ese sentido ya se habían pronunciado sentencias de esta Sala anteriores a dicho acuerdo, como sucedió con la sentencia TS 1293/2001, de 28 de julio, en la que se declara que tampoco sería ningún imposible jurídico, dadas las características del tipo, que el propio narcotraficante se dedicara a realizar actos de blanqueo de su propia actividad, ya que el CP art.301, tanto comprende la realización de actos de ocultamiento o encubrimiento del origen ilícito de actividades propias, como de terceras personas que hayan participado en la infracción, para eludir las consecuencias legales de sus actos. En este sentido, el citado precepto emplea la disyuntiva «o» entre ambas conductas, unas propias, y otras de terceros, «o para ayudar a la persona que haya participado en la infracción…» Téngase en cuenta, por otro lado, que la finalidad de la punición del blanqueo de capitales es conseguir una mayor eficacia en la persecución de este tipo de delitos, incidiendo en dos bienes jurídicos distintos, sin que se excluya de forma expresa al autor del delito, como ocurre con la receptación, dentro de nuestro sistema jurídico- penal.

De ahí que el blanqueo efectuado por el acusado, procedente de operaciones de tráfico de drogas anteriores en el tiempo no es obstáculo para la punición del delito de blanqueo. Se está ante dos delitos, unidos en concurso real, de conformidad con el acuerdo de Pleno no jurisdiccional de 18-7-2006 (sentencia TS 1260/2006, de 1 de diciembre), pues si se produce la coincidencia de autores en actividades de generación y blanqueo nos encontraremos ante un evidente concurso real y no ante un modalidad de absorción ya que las conductas adquieren relevancia penal y criminológica autónoma y permiten su aplicación conjunta como suma de actividades delictivas de distinto carácter y con bienes jurídicos de distinta naturaleza afectados. En consecuencia no existe duplicidad sancionadora y la decisión adoptada respecto de la participación e incriminación doble de los delitos contra la salud pública y blanqueo de dinero está ajustada a la más estricta legalidad (sentencia TS 1597/2005, de 21 de diciembre)».

Otros casos en que se ha admitido la duplicidad delictiva los constituyen las sentencias TS 737/2009 de 6 de julio, 37/2008 de 25 de enero, 1359/2004 de 15 de noviembre».

La línea de esta sentencia, al aceptar el autoblanqueo, se ha visto ratificada por las de fecha posterior que hemos mencionado en este trabajo, en todas las cuales se sigue la posición manifestada y constantemente defendida por la AEAT, en cuanto a que existe un concurso real entre el delito contra la HP y el blanqueo posterior de la cantídad defraudada. Defraudar a la HP no exige que las cantidades defraudadas se legitimen frente a terceros a través de inversiones en distintas formas, y menos aún cuando se utilizan testaferros, como es el caso de la sentencia TS de 11-3-2014 analizada, para camuflar esas adquisiciones, conversiones o transformaciones de bienes.

Los problemas comienzan cuando se atiende a si el blanqueo como tal está incluido en la hipótesis de la propia defraudación. Es decir, si el blanqueo constituye agotamiento de la defraudación tributaria o no, o si constituye un supuesto de concurso de normas penales, o si existe un autoencubrimiento impune.

5.a. Autoencubrimiento impune por agotamiento del delito

Comenzando por esto último, la tesis del autoencubrimiento impune ha sido objeto de una creación de la jurisprudencia, basada en la tesis de que una vez consumado el delito principal, no existe obligación de conducta alternativa. Por eso, se alega, la adopción de medidas para ocultar el delito cometido no aumenta la gravedad de ese delito, sentencia TS de 5-7-2001, y en otras ocasiones se ha dicho que la no punibilidad de los actos de autoencubrimiento proviene de que se trata de hechos copenados, por lo general son actos de agotamiento del delito, y rige el principio de consunción del CP art.8.3º. Pero obsérvese que esto solo es aplicable al autor del delito principal o subyacente, y no a otros intervinientes en el mismo, y además se exige que se trate de la misma secuencia de acciones, sin que den lugar a la ofensa de otros bienes protegidos. Por eso, el autoencubrimiento impune no es aplicable a los casos en que para blanquear dinero procedente de un delito se cometen otros delitos. La única consecuencia legal es de orden procedimental, al tratarse de delitos conexos según la LECr art.17, es decir, cometidos para procurar la impunidad de otros delitos, y por eso deben tramitarse en un único procedimiento. La jurisprudencia se ha encargado ampliamente de dejarlo bien claro. Así en las sentencias TS 163/2004 de 16 de marzo, para delitos de malversación de caudales públicos y falsedad. Lo mismo ocurre en la sentencia TS 1461/2000 de 27 de septiembre para robo y atentado a la autoridad pública. También en la sentencia TS 1252/2003 para los delitos de apropiación indebida y falsedades. Otro caso en la sentencia TS 1217/2004, para falsificación y apropiación indebida. Lo mismo en sentencia TS de 5 de febrero de 1990 para la sustracción de un vehículo y la posterior alteración de la placa de matrícula. E igualmente en las sentencias TS de 26-12-2008, 1-12-2006, 31-3-2010 y 8-4-2010 por tráfico de drogas.

Como señala la sentencia TS de 28-11-2001: «Es perfectamente posible la existencia de una organización que, en su estructura, comprenda tanto las actuaciones dedicadas al tráfico ilícito de estupefacientes, como el blanqueo de dinero. Si se acredita la actuación de una persona en ambas actividades nos encontraríamos ante un concurso real de delitos. No es necesario que la actividad de blanqueo aparezca desconectada del delito contra la salud pública ya que, en la realidad, las actividades serán confluyentes y preordenadas».

También se puede citar la sentencia TS de 14-7-2006 para delitos de falsedad en documento público, apropiación indebida y deslealtad profesional cometidos por abogado, en donde se alega precisamente que la falsedad cometida lo fue con el fin de justificar la apropiación indebida y la deslealtad profesional por la que se condenó, y el TS responde que «no se puede sostener la superposición de conductas cuando, en el caso de falsedad, lo que se persigue es la alteración de la realidad, en este supuesto en el marco de un proceso, que por sí sola lesiona el bien jurídico protegido sin necesidad de más aditamentos. En el caso de deslealtad profesional se incluye cualquier conducta que le sea exigible sin necesidad de que esta acción u omisión se realice coadyuvada por otros hechos delictivos que en todo caso estarían en concurso y no superpuestos. El acusado omitió sus deberes profesionales de abogado y para hacer frente a sus reclamaciones, cuando ya se había consumado el delito de deslealtad en el marco del proceso. Esta omisión perjudicial se añade, como elemento a sumar, a un delito de deslealtad». Recordemos lo ya explicado en otras sentencias del TS acerca de la accesoriedad y del concurso real.

En estas sentencias reseñadas, junto con otras citadas y la sentencia TS de 20-3-2007, quedan claras dos cuestiones que a veces han suscitado dudas: la primera es que en el blanqueo no es aplicable el encubrimiento entre parientes como excusa absolutoria del CP art.454; son muchas las sentencias como las mencionadas en que se condena a los parientes de los traficantes de droga, e incluso de los defraudadores fiscales como en la sentencia TS del caso Oubiña ya mencionada de 25-2-2004, por el blanqueo de los bienes procedentes de un delito fiscal subyacente. En segundo lugar, y esto es una cuestión más polémica, cuando el narcotraficante o en general el partícipe en el delito subyacente, invierte el producto del mismo en una serie de bienes de uso duradero, como inmuebles o automóviles, comete blanqueo (sentencia TS de 8-4-2010), lo cual lleva a concluir racionalmente que no lo comete si utiliza los bienes obtenidos con el delito subyacente en gastos de consumo ordinario o de simple aplicación de renta (pago del alquiler, de leasings, de alimentación, de primas de seguros, de minutas de abogados, etc), ya que en estos casos el patrimonio no se legitima frente al mercado. Pero ya hemos visto que en la jurisprudencia más reciente, como la sentencia TS de 20-3-2014, el TS propugna un concepto amplio de autoblanqueo incluyendo los supuestos de consumo de bienes o servicios, identificando el blanqueo con el concepto de renta en sentido amplio. Una posición intermedia, y soy partidario de la misma, es que no se conciba el autoblanqueo cuando la aplicación consuntiva de renta, con extinción de la capacidad económica obtenida en el delito subyacente, sea ejecutada por el autor del mismo, y en cambio se compute o aprecie el blanqueo cuando se realice por otra persona. Ejemplo: el delincuente llamado «El Solitario» obtenía toda su renta de procedencia claramente delictiva, como son los atracos de bancos. Como cualquier otra persona, ese delincuente necesitaba comprar vestidos, indumentaria, alimentos, seguros personales, etc, es decir, consumía la renta obtenida delictivamente. Pero también compraba coches o furgonetas, armas, municiones, inmuebles, etc., a su nombre o el de otra persona. La aplicación consuntíva de renta sirve para calcular el desfase patrimonial que ese individuo no puede demostrar, y por tanto, sirve para calcular la magnitud que puede ser objeto de blanqueo. Sin embargo, es difícil que pueda concebirse que un estafador, atracador, apropiante indebido, etc., blanquea el producto de la estafa, atraco, apropiación indebida, respectivamente, por el hecho de ir al supermercado a adquirir alimentos, o al gran almacén a comprar ropa, o por pagar el seguro de su hogar. En cambio, es fácil de admitir el blanqueo si esa conducta es desarrollada a través de terceros que se prestan a realizar esos actos cotidianos para ayudar al estafador, atracador, etc., a eludir las consecuencias legales de sus actos. Para la aplicación inversora de la renta (compra de coches, inmuebles, etc.), no hay duda de que siempre hay blanqueo si los recursos proceden de una actividad delictiva, sea ésta realizada por el autor del delito subyacente o por otra persona. Con respecto del agotamiento del delito, parece que tampoco concurre en el blanqueo realizado para ocultar o aprovechar la propia defraudación tributaria, porque son conductas independientes, como ejemplo las sentencias mencionadas. El agotamiento del delito supone la realización del daño perseguido con el mismo, pero sin ofender a otros bienes jurídicos protegidos (sentencias TS 21-12-1999 y 20-4-2007).

Por consiguiente, defraudar a la Hacienda Pública no requiere, (caso real como el del ejemplo analizado en la sentencia TS 11-3-2014), que los capitales defraudados tributariamente se coloquen ulteriormente en paraísos fiscales a nombre de testaferros, ni que se utilice a parientes para volver a introducir esos caudales en el país bajo apariencia de aumentos de capital de sociedades mercantiles puestas a nombre de otros testaferros como socios o administradores, sobre todo cuando no se han producido los actos formales y materiales dirigidos a las supuestas ampliaciones de capitales, constituyendo esos actos otros delitos en concurso real con el blanqueo, como lo son las falsedades en documento mercantil y otro nuevo delito contra la HP cuando vienen los patrimonios camuflados en reinversiones a través de supuestas ampliaciones de capital, CP art.390.1.2º y art.305 por aplicación de la LIS art.10 y 15.

Es obvio que en estos casos concurren las figuras del delito societario, CP art.290, y de falsedad documental en las diversas vertientes aplicables según los casos, en este último supuesto, falsedad de documento mercantil, CP art.390.1.2º, 395 y 396, además de la insolvencia punible del CP art.257 y la estafa del art.251.3º. Sin embargo, la concurrencia del blanqueo con estas otras infracciones penales es la de un concurso ideal, puesto que la secuencia de acciones es la misma, por lo que solo debe castigarse por la figura cuya penalidad sea más grave, que es la de blanqueo. En cambio, la concurrencia del delito de blanqueo con la del delito fiscal es la propia de un concurso real de delitos, pues las acciones son distintas, separadas en el tiempo, y delimitadas con fines diferentes, pues la del delito fiscal tiene como finalidad la defraudación, mientras que la del blanqueo tiene como objetivo impedir la persecución y ejecución patrimonial, legitimando en el mercado los capitales o patrimonios de origen delictivo y falseando la concurrencia libre del mercado de bienes y servicios, por lo que el desvalor de esta última conducta no absorbe al de la primera, siendo diferentes los bienes jurídicos protegidos por los dos delitos. Como señaló la sentencia TS 21-12-1999, caso Roldán (FJ 37 y 38):

«El temor a que la declaración fiscal, al incluir ganancias de difícil justificación o bienes adquiridos con fondos de ilícita procedencia, pueda contribuir al afloramiento de actividades ilícitas no puede configurarse como una causa privilegiada de exención de la obligación de declarar, supuestamente amparada en un derecho constitucional y de la que se beneficiarían los ciudadanos incumplidores de la ley en detrimento de los respetuosos del derecho, pues no nos encontramos ante “contribuciones de contenido directamente incriminatorio”…Como señalaba la Audiencia Nacional en su Sentencia de 27-9-1994, dictada en el denominado caso “Nécora”, «el principio de igualdad ante el impuesto prohíbe un tratamiento fiscal más favorable a quien viole el derecho que a quien lo respete, careciendo de todo sentido que, mientras que una persona que tenga beneficios lícitos, por ocultarlos a la Hacienda sea sancionada por un delito fiscal, otra, receptora de beneficios de ilícita procedencia, no pueda ser castigada por la comisión de dicha figura delictiva, pudiendo además materializarse con tales beneficios inversiones diversas que a su vez van a producir nuevos beneficios, y si se optare por la no tributación del dinero producido por la actividad económica ilegal, se estaría estableciendo una barrera que haría prácticamente imposible introducir la fiscalidad en esta cadena de inversiones».

A tal efecto esta sentencia citaba la sentencia TCo de 2-10-1997, núm. 161/1997 para rechazar que el derecho a la no autoincriminación incluya el de no punición de otras conductas delictivas desarrolladas para ocultar o impedir la persecución de la primera, pues se trata de dos secuencias de acción separadas e independientes, de tal forma que no existe identidad de acción ni de resultado, por lo que tampoco se produce un concurso de normas penales. Como indica la sentencia TS citada de 21-12-1999:

«La diferencia esencial radica en que en el concurso de normas el hecho es único, en su doble vertiente natural (de la realidad) y jurídica (de la valoración), pues se entiende que el hecho lesiona del mismo modo el bien jurídico que es tutelado por las normas concurrentes, por lo que el contenido de injusto y de reproche de este hecho queda totalmente cubierto con la aplicación de sólo una de dichas normas penales, haciendo innecesaria la aplicación de las demás. Sin embargo en el concurso de delitos el hecho lesiona más de un bien jurídico, cada uno de los cuales es tutelado por un precepto penal diferente, de modo que para responder al diverso contenido de injusto del hecho deben ser aplicadas las diversas normas que tutelan los diversos bienes jurídicos frente a acciones que también son diversas».

Se puede apreciar que el bien jurídico protegido por el delito fiscal no es el mismo que el del delito de blanqueo de capitales, pues el primero está dirigido contra los comportamientos socialmente deshonestos por insolidarios en la colaboración con la gestión tributaria en sentido amplio, y el segundo infringe esencialmente el orden socioeconómico y secundariamente la

Administración de la Justicia. Por tanto el desvalor del primero no está afectado por el del segundo. Los inconvenientes que pueda sufrir el defraudador para no llamar la atención en la posesión o disfrute de su cuota defraudada, son de su exclusiva responsabilidad e imputabilidad, por lo que no puede exigir que el Poder Público no lo persiga si ese delincuente desarrolla otra serie de conductas ulteriores que están expresamente tipificadas como delito autónomo, como ya se dijo del blanqueo de capitales.

La tesis más clara de exclusión del agotamiento es la del concurso de normas para castigar en un solo tipo penal a conductas subsumibles en varias normas. Aquí está claro que la defraudación tributaria no requiere en absoluto el blanqueo posterior de los capitales. Si hubiera que despenalizar al blanqueo preparatorio, simultáneo o posterior a la defraudación, tampoco habría que castigar la tenencia ilícita de armas en el asesino o atracador de bancos, y eso no se sostiene por ninguna sentencia conocida. Ni hay concurso de normas ni tampoco concurso ideal o medial de delitos, sino en todo caso concurso real. La única excepción se refiere a las conductas de blanqueo que suponen ajenidad por descripción del tipo, como la relativa a «ayudar al responsable a eludir las consecuencias legales de sus actos», pues es imposible por definición que esta conducta de blanqueo pueda ser desarrollada por el responsable del delito previo o subyacente.

5.b. Posible concurrencia de normas entre delito fiscal y blanqueo de capitales

Finalmente, en lo que se refiere al posible concurso de normas entre el delito fiscal y el de blanqueo de capitales, ya hemos hecho referencia a las sentencias TS de 21-12-1999 y 28-3-2001, de los casos Roldán y Urralburu. La línea doctrinal asentada en el primer caso citado ha sido confirmada posteriormente por el TS en sentencia de 20-3-2007, FJ 47.4 de la misma, caso de los Charlines, en donde ratifica la condena por los dos delitos de blanqueo y contra la Hacienda Pública, cuando el blanqueo se proyecta sobre cantidades que parcialmente proceden de actividades ilícitas como el tráfico de drogas, mientras que el delito fiscal se comete porque la base imponible está constituida por rendimientos y ganancias de capital que parcialmente proceden también de actividades lícitas como la inversión de capitales y de rendimientos de beneficios empresariales: «4. Pasamos ahora al tema de la compatíbilidad de los delitos de blanqueo de dinero y defraudación tributaria. Como bien dice el Ministerio Fiscal se trata de un tema polémico que ha sido resuelto de modo positivo y satisfactorio por la sentencia recurrida en sus páginas 178 a 182 a las que nos remitimos.

En efecto, no hay concurso de normas entre el art.344 bis h) y ss. y el 349 CP 73 (ahora 301 y ss. y 305 CP 95). No cabe hablar de absorción del art.8.3 CP actual, sino de concurso real de delitos del art.73. Existieron actos diferentes para la consumación de uno y otro delito que merecen la aplicación de las penas correspondientes a cada uno para abarcar todo el contenido antijurídico de los comportamientos punibles aquí examinados.

Como de modo expresivo nos dice el Ministerio Fiscal, si no lo estimáramos de este modo, la Const art.31.1 que dice así: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica…” quedaría cambiado por esto: “Solo los ciudadanos no delincuentes contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica”.

Véanse las sentencias de esta sala citadas en la sentencia recurrida, 1493/1999 de 21 de diciembre y 20/2001 de 28 de marzo. Sólo podría estimarse la aquí pretendida absorción del delito contra la Hacienda Pública por el delito o delitos fuente de los ingresos ilícitos cuando, como ocurrió en el caso de la sentencia referida 20/2001 -delito de cohecho (caso Urralburu)-, las medidas y sanciones impuestas en los primeros procesos (por los delitos fuente) hubieran absorbido aquellas ganancias que pudieran haber aumentado la capacidad económica del culpable o culpables. En estos casos habría concurso de normas y no de delitos, con la consiguiente vulneración del principio “nos bis in idem” si se penara conjuntamente por las dos infracciones. Pero en el supuesto presente ocurrió lo contrario, pues aquí existieron ganancias en los condenados derivadas del delito de tráfico de drogas, blanqueadas en las múltiples operaciones descritas en los hechos probados de la sentencia recurrida, a su vez productora de nuevas ganancias en los nuevos negocios, y por estos incrementos de patrimonio y de capacidad de renta han de pagar a Hacienda los beneficiarios de estos hechos.

En el supuesto ahora examinado existieron delitos de tráfico de drogas con aprehensión de la mercancía ilícita (cocaína o hachís) y otros no descubiertos, o descubiertos pero sin aprehensión de tal mercancía, que han producido unos importantes ingresos que, para ser rentables de modo adecuado a los intereses de la familia de los traficantes, tenían que introducirse en el mundo de los negocios lícitos (blanqueo); pero, a su vez, estos nuevos negocios produjeron unos aumentos patrimoniales con el consiguiente aumento de la capacidad de renta (repetimos), que es lo que debe sancionarse en concurso de delitos y no de normas con la consiguiente aplicación de las penas correspondientes a los delitos contra la Hacienda Pública. Recordemos, además, que en estos hechos se ha sustituido, como ya se ha explicado en el anterior fundamento de derecho 46º, el decomiso, efecto propio de cualquier delito y también de los relativos al lavado de capitales, por el embargo de los bienes de los condenados para cubrir sus responsabilidades pecuniarias.

Ciertamente la punición conjunta por el blanqueo y por los delitos fiscales no vulnera en el caso presente el principio “nos bis in idem”: aparece como necesario condenar por estas dos infracciones de modo conjunto para abarcar en su totalidad la ilicitud de estos comportamientos punibles. Hubo concurso de delitos, no concurso de normas. Hay que rechazar también estos motivos de casación».

A continuación se examina la concurrencia de la posesión o utilización de bienes procedentes de una actividad delictiva, como modalidad del blanqueo.

6. LA POSESIÓN Y LA UTILIZACIÓN COMO MODALIDADES DE COMISIÓN DEL BLANQUEO, EN ESPECIAL DE LA CUOTA DEFRAUDADA EN EL DELITO CONTRA LA HP

Corresponde ahora hacer un breve comentario a la reforma del CP en materia de delito de blanqueo de capitales, operada por LO 5/2010. Por tanto, con anterioridad la posesión y la utílización no eran conductas incluidas en el tipo penal del blanqueo. Por lo que afecta a la descripción del tipo penal del art.301.1, la reforma se ha centrado en dos puntos, en primer lugar el autoblanqueo, cuestión ya examinada.

Por otro lado se incluye como conducta típica la de posesión y la de utílización de bienes procedentes de un delito, ya sea por el autor del delito subyacente o por un tercero blanqueador. En cuanto a la conducta, ya no se habla de delito subyacente, sino de actividad delictiva, con lo cual parece perfilarse mejor el tipo penal en la forma que de antiguo lo había hecho la jurisprudencia, es decir, sin exigir que existiera declaración formal de la existencia de un delito como tal en una sentencia previa, sino configurando al delito de blanqueo como figura autónoma (sentencia TS de 10-1-2000, 23-2-2005, entre otras muchas). Las infracciones administrativas y las antiguas faltas penales no entran dentro del tipo objetivo del blanqueo como actividad delictiva subyacente, pues el propio art.301 se refiere reiteradamente a los delitos y no a las infracciones o faltas en los apartados 2 y 4.

La posesión o utilización de bienes ya estaban tipificadas en la Convención de la ONU contra el tráfico de drogas, art.3.1.c, de donde pasó al Convenio de Estrasburgo y al de Varsovia, así como a la Dir 2001/97 y posteriormente a la actual Dir 2005/60 de prevención contra el blanqueo de capitales, pero a diferencia de las otras conductas, como adquisición, conversión o transmisión de bienes, su tipificación no era obligatoria, sino facultativa. La LO 8/92 modificó el CP art.344 bis i, incluyendo esas conductas, pero fueron desechadas como tales en la LO 10/1995 del CP, quizá por estimar que no era conveniente tipificarlas cuando el blanqueo se estaba refiriendo en el CP a toda clase de delitos graves y no solo al tráfico de drogas. En la actualidad, las Directivas refieren el blanqueo a los delitos graves, entendiendo por tales aquéllos que llevan aparejada una pena privativa de libertad de duración máxima superior a un año, y cuando no haya límite mínimo a los delitos, a aquéllos con una pena privativa de libertad de duración superior a 6 meses.

6.a. La posesión

Con carácter general, la posesión legitima la propiedad cuando se trata de bienes muebles (Cc art.448, 464), de manera que, puesto que en principio se presume la buena fe y no hay que probarla, también se presume que la posesión ha sido adquirida con buena fe, Cc art.433 y 434, que precisamente queda destruida cuando se declara la existencia de un delito. Por tanto, se puede decir que la posesión legitima el título por el que se detenta un bien o un derecho muebles, generalmente como propietario, siempre que se desenvuelva nec clam, nec vi, nec precario, es decir, pública y pacíficamente, no de forma simplemente tolerada. Si esa posesión o detentación de los bienes muebles no se manifiesta en manera distinta, reconociendo la propiedad en otra persona, es indudable que el poseedor funge como propietario, y por tanto no tiene que demostrar el título de propiedad, que se exterioriza por la simple posesión.

Por tanto, no cabe duda de que cuando ese poseedor de un bien o derecho mueble procedente de un delito es una tercera persona que obra a sabiendas del origen, tampoco cabe duda de su participación en el blanqueo a título de adquisición, ya que está autolegitimándose como propietario, al menos en la apariencia formal, pues puede ser, y a menudo lo es, un simple testaferro. Si reconoce que su título posesorio no es el de propietario, sino como arrendador, usufructuario, etc. Actúa entonces como legitimador del propietario aparente del bien, que puede ser a su vez el partícipe en el delito subyacente o un tercero a su vez blanqueador; por tanto, el poseedor comete también blanqueo si legitima la propiedad del tercero, tanto si obstaculiza el reconocimiento de la legítima propiedad no delictiva (trata de retener la posesión frente a eventuales reclamaciones, incluso meramente civiles) como si no lo hace. En definitiva, no cabe duda de que el tercero poseedor, no participante en el delito subyacente, legitima la propiedad adquirida ilícitamente con un delito, y por tanto comete blanqueo. A partir de la reforma, la conducta de los testaferros poseedores cambia en la tipificacion: antes no se podía configurar técnicamente como adquisición al ser el testaferro un simple propietario aparente, de manera que la tipificación del blanqueo cometido se producía con referencia a la realización de actos para ocultar o encubrir el origen ilícito de los bienes, o para ayudar al propietario real a eludir las consecuencias legales de sus actos, mientras que a partir de la reforma, ya no se necesitará demostrar las finalidades perseguidas por el testaferro como poseedor, o propietario aparente, sino únicamente la posesión de los bienes y la demostración del conocimiento del origen ilícito de los mismos, cualquiera que sea la finalidad perseguida. En caso de ausencia de conocimiento del origen ilícito de los bienes poseídos, el poseedor sería considerado receptador civil del CP art.122, ya que se beneficia a título lucrativo de los bienes procedentes de un delito.

Respecto del poseedor de los bienes inmuebles, es claro que el titular registral de los mismos detenta la posesión de acuerdo con el título inscrito, LH art.20 y 38, sea como propietario, usufructuario, etc., pero con carácter de simple presunción iuris tantum, de manera que puede constatarse fácilmente la realidad material de la posesión por el uso o detentación material realizados (por supuesto se admite la usucapio extra tabulas, Cc art.1949 y LH art.36, resuelto a favor de esta última norma por la sentencia TS de 21-1-2014). Se puede decir que el poseedor realiza las mismas funciones de legitimación del blanqueo ya analizadas para los bienes muebles, puesto que la naturaleza de los bienes no puede cambiar la conducta. En caso de falta de inscripción, rigen las normas generales de título y modo, que ya se conocen de la legislación civil.

Más dificultades presenta la posesión cuando es detentada por el mismo participe en el delito subyacente, especialmente si esun delito patrimonial como la estafa, el delito societario o la apropiación indebida. En estos casos el apoderamiento de bienes de cualquier naturaleza, resultante de cometer la acción típica del delito subyacente, implica al mismo tiempo su posesión o detentación, por lo que estaríamos en presencia de un concurso normativo (no en un concurso ideal o instrumental de delitos), que debe resolverse en virtud del principio de especialidad del tipo (CP art.8.1º), con lo cual el autor del delito subyacente sería castigado por el mismo y no por el delito de blanqueo, ya que este delito es autónomo del primero y tiene carácter adjetivo o instrumental del mismo, como se demuestra en el caso de la sentencia TS de 30-4-2007, en la que se analiza el supuesto de una estafa bancaria cometida en otro país y materializada en España a través del apoderamiento patrimonial: a pesar de que uno de los partícipes en la estafa aceptó la condena por blanqueo, el TS no acepta que ese pronunciamiento se extienda al empleado bancario que incumplió con sus obligaciones a sabiendas de la estafa que se producía, por lo que no se le puede condenar por blanqueo, sino en todo caso por el delito subyacente de estafa en el que participó directamente y por el que no fue condenado por no haber sido acusado del mismo. En este supuesto parece clara la solución del TS para el partícipe de la estafa que aceptó la condena por blanqueo, en cuya cuenta bancaria se recibió el dinero estafado en otro país, pero es más dudosa la misma calificación para el partícipe en la estafa que permitió desde su posición de director de sucursal bancaria el desarrollo de los hechos, pues en otros casos similares no hay duda de la condena por blanqueo al directivo bancario conocedor de los hechos y que favoreció el delito subyacente (sentencia TS 21-1-1993, de 8-11-2000, de 19-2-2002, de 19-12-2003, etc., por ejemplo), y además el bancario participante en la estafa no entró en la posesión de los bienes, el dinero estafado, sino que percibió una remuneración por ello.

Por tanto, existiendo posibilidad de castigar por el delito subyacente y por blanqueo en virtud de posesión de los bienes obtenidos con el primero, solo debe penarse por el primero, y esto es aplicable señaladamente al caso del delito fiscal, en relación a la cuota defraudada que se manifiesta en una cantidad monetaria, siempre que ésta no se haya reinvertido transformándola en otra clase de bienes, en cuyo caso habrá también blanqueo en concurso real por esta última conducta, con lo cual el plazo de prescripción penal será conjuntamente para los dos delitos, el más amplio, de acuerdo con el CP art.131.5, en este supuesto 10 años correspondiente al blanqueo, siguiendo un criterio ya tradicional de antiguo para el cómputo de los hechos delictivos en concurso real. Existe una unánime doctrina del TS, según la cual cuando en un mismo procedimiento se están juzgando distintas conductas punibles relacionadas entre sí, la prescripción debe ser sometida también a un tratamiento unitario. Esto sucede en el delito contínuado, donde las diversas conductas no son separadas, comenzando a contarse el plazo de prescripción desde la comisión de cada una de ellas, sino que se agrupan en una sola y única valoración, corriendo la prescripción para todos los comportamientos punibles sólo a partir del último que se haya ejecutado o cometido, doctrina ésta que ya se consideraba como «invariable y constante» en la sentencia TS de 4-12-1985 y que se sigue manteniendo de igual manera (sentencia TS 11-3-1997, ejemplo). De acuerdo con lo anterior, de manera unánime también, cuando en un mismo procedimiento se enjuician hechos que se hallan entre sí en relación de conexidad en el sentido de la LECr. art.17 (delitos conexos), el TS decreta que los plazos de prescripción no pueden considerarse tampoco de manera aislada para cada uno de los distintos hechos punibles, sino que esa cuestión ha de resolverse también de manera conjunta en función de si el delito más grave está prescrito o no (ejemplos sentencias TS 6-11-1991, 12-4-1993, 21-12-1996, etc).

La duda estriba en si para apreciar el blanqueo de la cuota defraudada en el delito fiscal se exige o no la ocultación o encubrimiento de esa cantidad a la hora de efectuar la reinversión (inversión en otros bienes no declarando el precio veraz sino uno inferior que cubre la cantidad defraudada, por ejemplo). De acuerdo con lo que hemos visto en las sentencias anteriores sobre blanqueo del dinero conseguido en el tráfico de drogas, no se necesita ninguna ocultación y menos aún que se demuestre que se ha producido dicho comportamiento, bastando para el blanqueo la adquisición, conversión o transmisión de bienes, sean éstos procedentes directa o indirectamente del delito subyacente, pues el blanqueo admite la reinversión sucesiva. Si no existe posibilidad de castigar al autor por el delito subyacente, por cualquier causa (prescripción, falta de imputación, etc), entonces será posible castigarlo por el de blanqueo en función de la posesión de bienes procedentes de un delito subyacente, con independencia de la penalidad concreta de uno y otro. Para el poseedor de los bienes que no sea partícipe en el delito subyacente, queda clara la tipificación y posibilidad de su penalidad por blanqueo (especialmente si funge como propietario real o aparente), prevista también en los delitos del art.298 como receptación, y 451 como encubrimiento, por tanto en concurso normativo, resuelto a favor del blanqueo por el CP art.8.1º.

En los casos en que la jurisprudencia se ha encontrado con actividades delictivas como tráfico de drogas o estafas, en la reinversión de sus productos los tribunales no han condenado por los delitos de receptación o encubrimiento, sino como blanqueo, como es conocido sobradamente según lo expuesto anteriormente. En definitiva, el blanqueo se diferencia de la receptación y del encubrimiento en la función legitimadora que desempeña respecto del delito subyacente, pues la receptación exige ánimo de lucro, que el receptador no participe en el delito previo, que este delito previo sea patrimonial, y que no se desarrolle la receptación de manera sucesiva o sustitutiva, mientras que el blanqueo no exige ánimo de lucro, el blanqueador puede haber participado en el delito previo, este delito previo al de blanqueo no necesita ser un delito patrimonial, y el blanqueo admite su comisión por sustitución o de forma sucesiva (ver sentencia TS de 19-12-2003 para una diferenciación más nítida entre las dos figuras).

El blanqueo se diferencia del encubrimiento en que éste es siempre posterior al delito subyacente, mientras que el blanqueo puede desarrollarse de manera coincidente o simultánea, y a menudo ocurre que la maquinaria del blanqueo se prepara previamente para mejor aprovechar los efectos del delito subyacente cuando éste se cometa en un posterior momento. Para los delitos patrimoniales, se exige que el encubridor no tenga ánimo de lucro propio, en caso contrario habría receptación, pero en cualquier supuesto el que encubre no ha participado en el delito subyacente, mientras que el blanqueador puede haberlo hecho. En el blanqueo no hay excusa absolutoria por parentesco y sí la hay en el encubrimiento, en los términos del CP art.451.

6.b. La utílización

Respecto de la utilización como conducta blanqueadora, parecen reproducibles aquí las ideas anteriores respecto de la posesión, con la diferencia de que en este caso está excluido el supuesto de posesión legitimadora de propiedad, pues la utilización parece reconducible a los supuestos en que la propiedad y la posesión de los bienes se reconocen a otra persona por aquél que los utiliza como depositario, comodatario, arrendatario, precarista, etc., por ejemplo. Van a ser muy pocos los casos en que se pueda aplicar la acción típica de blanqueo por utilización de bienes sin ser poseedor de los mismos, pues el que utiliza los bienes se aprovecha de los mismos para cualquier finalidad, sea o no económica o con resultado económico, sabiendo que tienen su origen en un delito, como por ejemplo el vehículo que se utiliza para transportar gratuitamente enfermos para una fundación de beneficencia, facilitado por un traficante de drogas para aparentar socialmente una buena imagen. Es obvio que la posesión del vehículo puede estar en manos del propio traficante o de sus empleados o subalternos, pero si los responsables de la fundación conocen el origen delictivo de la propiedad del vehículo, cometen blanqueo incluso por imprudencia en caso de ignorancia deliberada.

Para evitar una extensión desmesurada a la utílización de bienes procedentes de un delito como hecho objetívo de blanqueo, debe reconducirse la situación con moderación a los supuestos en que la cantidad o valor de los bienes sea apreciable, pues de lo contrario se estaría tratando a cualquier delincuente como un excluido social con el que nadie podría tratar ni siquiera para los actos cotidianos, como guardarle su coche en un garaje, o permanecer una temporada en su casa, sabiendo que el coche o la casa son producto de una actividad delictiva. La utilización deberá estar referida a una situación duradera, no meramente transitoria, y que guarde proporción con la finalidad a la que se destina el uso de los bienes, generalmente económica, pues el simple uso para actos cotidianos de la vida diaria no puede constituir un blanqueo, figura que debe estar reservada para las actuaciones que tengan una cierta entidad. En caso contrario, sería castigada por blanqueo la esposa que utiliza un secador o un frigorífico robados por el marido, por ejemplo, lo cual parece excesivo. En todos los casos en que se produce blanqueo por mera posesión o utilización, existen problemas de penalidad, pues el blanqueo se castiga con pena uniforme en su extensión, que puede ser más grave, en algunos casos, que la correspondiente al delito subyacente, por lo que a primera vista no parece lógico que un legitimador de otro delincuente resulte más penado que éste último, por lo que en principio debería existir para el blanqueo la previsión contenida en los art.298 y 452, limitando la pena del receptador y el encubridor al máximo impuesto al delito causal de la receptación o encubrimiento. Sin embargo, tradicionalmente el blanqueo se diferencia de la receptación precisamente en que el blanqueo puede ser castigado con pena superior a la correspondiente al delito previo, lo cual tiene su explicación lógica, pues el blanqueo debe ser severamente reprimido al constituir la vía de legitimación de los productos delictivos, y de ahí su carácter autónomo como figura tipificada, con su penalidad propia. El blanqueo debe ser penado de acuerdo con el carácter preventivo o educativo ínsito en la advertencia de todo delito tipificado, pero debe serlo propiamente mucho más que la receptación o el encubrimiento, pues éstos últimos no validan el delito previo, mientras que el blanqueo sí lo hace.

La sentencia TS nº 83 de 13-2-2014, profundiza en cierto modo sobre la reserva de los comportamientos de posesión y utílización como modalidades comisivas del blanqueo, y dice lo siguiente: «El delito de blanqueo de capitales a que se refiere el CP art.301 y por el que se ha formulado condena, busca sancionar toda conducta destinada a encubrir o enmascarar el origen ilícito de los bienes generados como consecuencia de una actividad delictiva previa. Los moldes históricos, cerrados en las ganancias obtenidas por el tráfico de drogas, han sido ya desbordados por una tendencia internacional expansiva en la que se sanciona, no sólo convertir o transmitir bienes, sino poseer o utilizar esos mismos bienes. Además, en línea con lo que ya había declarado esta Sala en el acuerdo de Pleno no jurisdiccional de 18-7-2006, la redacción vigente -resultado de las reformas sucesivas operadas por la LO 15/2003, 25 de noviembre y por la LO 5/2010, 22 de junio- castiga, tanto el delito de blanqueo de bienes, como verdadero acto de encubrimiento de un ilícito penal cometido por un tercero, como el autoencubrimiento, cuya punición, según algunos autores, no estaría suficientemente justificada. Sea como fuere, más allá de los variados problemas que suscita un tipo penal que busca evitar las tradicionales lagunas de impunidad derivadas del incontrolado enriquecimiento de los bienes procedentes de actividades delictivas, lo cierto es que el delito de tráfico de drogas sigue siendo, en el escenario más común, el delito antecedente por excelencia. Y este es precisamente el delito que sirvió al recurrente para obtener las ganancias que luego quiso transformar mediante su incorporación al mercado ordinario.

En el plano subjetivo -aspecto del que también nos ocupamos infra, al resolver el motivo formulado con similar inspiración por Eloy-, la prueba del dolo se facilita sobremanera en aquellos casos, como el de Baltasar, en los que estamos en presencia de un supuesto de autoblanqueo, esto es, cuando quien busca enmascarar el origen ilícito de una determinada ganancia, es el propio autor del delito antecedente de tráfico de drogas. Fue el recurrente quien, buscando rentabilizar los resultados económicos de su dedicación profesionalizada al tráfico de drogas, desarrolló toda una serie de actos de inversiones inmobiliarias y adquisiciones de vehículos, dirigida a encubrir el producto de la venta y distribución clandestina de drogas. Ninguna duda existe, por tanto, de su conocimiento acerca de la vinculación entre el delito precedente y los bienes que se blanquean. No ha habido, pues, error de subsunción. La defensa se centra en argumentos de naturaleza cuantítatíva, relacionados con la supuesta irrelevancia económica de los bienes que se han considerado producto de las ganancias obtenidas con el narcotráfico. Y si bien es cierto que la importancia económica de los bienes es un dato normalmente asociado al blanqueo de capitales que subsigue al tráfico de drogas, esta circunstancia no forma parte del tipo objetivo. La utilización del vocablo bienes en plural y exigencias asociadas al principio de intervención mínima hacen aconsejable, sin embargo, que la incriminación penal no desatienda argumentos ligados a la exigencia de un valor razonablemente considerable de esos bienes. Decíamos en la sentencia TS 884/2012, 8 de noviembre, que todo delito contra la propiedad implica, con carácter general, una vocación de aprovechamiento económico. Pero incluso buena parte de la fenomenología delictiva, no directamente ligada al menoscabo del patrimonio ajeno, sólo se entiende por la aspiración de obtener un provecho económico, inmediato o futuro. De ahí que resulte indispensable operar con un criterio restrictivo, con el fin de no identificar, siempre y en todo caso, el agotamiento del delito principal con la comisión de un nuevo delito, por el hecho de que se adquiera, posea, utilice, convierta o transmita bienes, procedentes de esa actividad delictiva que precede en el tiempo. No es tarea fácil, desde luego, fijar la línea divisoria entre el agotamiento delictivo y la renovada ofensa al bien jurídico protegido en el CP art.301, con el consiguiente nacimiento de la correspondiente modalidad concursal. No faltarán casos en los que la escasa relevancia económica de las ganancias obtenidas en la actividad criminal será suficiente para descartar la existencia de un segundo delito. Sin embargo, la exclusiva atención a los parámetros cuantitativos, como fórmula para decidir la existencia del delito de blanqueo de capitales, pese a su significado, no puede considerarse definitiva. Resulta preciso atender, además, a la idoneidad de los comportamientos imputados para incorporar bienes ilícitos al tráfico económico y, cómo no, a la intención del autor, a su propósito de rentabilizar en canales financieros seguros las ganancias obtenidas. Para colmar el juicio de tipicidad no bastará, por tanto, con la constatación del tipo objetivo. Será indispensable acreditar la voluntad de activar un proceso de integración o reconversión de los bienes obtenidos mediante la previa comisión de un hecho delictivo, logrando así dar apariencia de licitud a las ganancias asociadas al delito.

Y esto es lo que acontece en el supuesto que nos ocupa. En efecto, en el relato de hechos probados se incluyen bienes muebles e inmuebles que, por más que la defensa haga un esfuerzo en minimizar su significado, tienen un valor económico nada despreciable. Se trata de un inmueble en el núm. NUM003 NUM004 de la CALLE000, en Vigo, vendido por 174.293,51 euros, de tres vehículos de gama media, de una moto Harley Davidson y un Cadillac. Además, de 41.030 euros en metálico que fueron hallados en el registro de su domicilio, la mayor parte en billetes de 500 euros».

7. ABSOLUCIÓN DEL DELITO DE BLANQUEO, CONTENIDA EN LA SENTENCIA TS DE 11-3-2014, TENIENDO POR DELITO SUBYACENTE AL DELITO CONTRA LA HP

En este supuesto se ha producido la absolución por falta de concreción de la acción típica del blanqueo en los hechos probados. Como indica la sentencia TS analizada, no se trata de negar que el delito fiscal sea subyacente al de blanqueo, o que no se pueda producir el autoblanqueo. La línea jurisprudencial analizada no se cuestiona. Lo único que razona la sentencia TS de 11-3-2014 es que no se dice en los hechos probados de la sentencia cuál es la cuota defraudada que se blanquea, ni tampoco se concretan los bienes adquiridos con las cantidades defraudadas, aludiéndose genéricamente a inversiones inmobiliarias sin detallarlas en forma, fecha y cuantía de su adquisición. El TS tampoco exige que se demuestre concretamente el medio de pago de los bienes adquiridos, ni la hilación causal inmediata entre el medio de pago empleado y la cantidad defraudada, o su materialización. Simplemente ha faltado concreción en la acusación y en la sentencia condenatoria, pues en este punto no se remite a ningún extremo concreto del Informe de la AEAT ni tampoco a los escritos de acusación. Sin embargo, la remisión hubiera sido bastante fácil, ya que la pericial del Informe de la AEAT, vigorosamente acreditada por el TS en la sentencia cuando se refiere al delito contra la HP, describe una secuencia de incrementos no justíficados de patrimonio, entre los cuales se deriva la comprobación del desfase patrimonial producido entre el gasto y la variación patrimonial (la renta) y por otro lado los ingresos declarados fiscalmente, por lo que dicha remisión hubiera sido la mejor descripción del blanqueo en la versión de la adquisición, conversión o transmisión de bienes. Al no producirse dicha remisión, ni directa ni indirectamente, por los escritos de acusación o por los hechos probados de la sentencia, el TS absuelve del delito de blanqueo, ya que los límites de la casación exigen siempre el respeto escrupuloso a los hechos probados en la sentencia de instancia, tanto en lo favorable como en lo desfavorable al recurrente, como reiteradamente lo pone de manifiesto la jurisprudencia, por lo cual el TS no puede reconstruir esos hechos probados, sustituyendo a los de la sentencia de instancia, salvo en situaciones excepcionales, que no se producen en este caso. La conclusión o moraleja de esta sentencia es que en el futuro, y para evitar situaciones semejantes, la Inspección Tributaria debe apurar los hechos que se consideren probados a efectos de su pericia documental, no solo a efectos de la defraudación tributaria punible, sino también a efectos del posible blanqueo de la cuota defraudada mediante su reciclado económico, poniendo de manifiesto todas las adquisiciones, conversiones o transmisiones de bienes, así como las aplicaciones consuntivas de renta, en las que se haya podido concretar el empleo o destino de la cuota defraudada, sin que sea necesario concretar un enlace preciso y directo entre dicha cuota defraudada y el medio de pago empleado para efectuar los gastos consuntivos o las inversiones patrimoniales. Especialmente se debe exigir esa mínima concreción en los supuestos de determinación de la renta mediante la técnica de los incrementos no justificados de patrimonio, de forma que las acusaciones pública del Ministerio Fiscal y particular de la Abogacía del Estado u otro ente público, puedan formular la imputación de blanqueo con la debida solvencia de acreditación.

8. Estrategia de futuro para luchar contra los fiduciarios

Como estrategia procesal desde España contra la actuación de los fiduciarios o testaferros extranjeros, singularmente los suizos, cuando se produzcan supuestos de delito fiscal, que son los más preocupantes, se pueden proponer una serie de medidas cuya gran eficacia se ha demostrado, cuando han sido adoptadas por la Fiscalía o la Abogacía del Estado, y que se resumen en las siguientes:

a.- Que por la Fiscalía o la Abogacía del Estado se presente acusación, adicional a la de delito fiscal, por el delito de blanqueo de capitales, actual CP art.301, cuando se usa una trama de testaferros y sociedades interpuestas, sobre todo de paraísos fiscales, para cometer el fraude fiscal en España y para transferir su producto fuera de nuestro país hacia países con secreto bancario o similares, como es el caso de Suiza. Esto tiene la ventaja adicional de que dicha acusación adicional alarga el período de prescripción computable, que es el del delito más grave, en este caso 10 años por blanqueo, CP art.131 y 132, y por tanto se puede evitar la prescripción penal del delito fiscal que es solamente de 5 años, salvo en el caso del subtipo agravado que es de 10 años. Esta acusación adicional debería extenderse a todos los imputados en el delito fiscal, con independencia de que en éste sean autores principales, coautores, cooperadores necesarios, inductores, etc., si se quiere que sea efectiva, y tanto si se produce el delito de blanqueo para el fraude fiscal en los impuestos propios como en los ajenos. El autoblanqueo está penado en concurso real, no ideal, según la más reciente jurisprudencia del TS, concretamente sentencias TS 28-7-2001, 1-12-2006, 21-12-2005, 26-12-2008, 31-3-2010 y 8-4-2010, además de las que particularmente se han examinado. En todas ellas el TS ha cambiado su anterior vacilante posición, y además se puede explotar la redacción aclaratoria, no modificativa, de la nueva L 10/2010 de prevención del blanqueo, cuyo art.1.2 incluye expresamente el autoblanqueo como actuación punible y el delito fiscal como delito subyacente al de blanqueo.

b.- Que, por la Fiscalía o la Abogacía del Estado, se presente acusación adicional de delito societario, CP art.290 s. y de falsedad documental en las diversas vertientes aplicables según los casos, generalmente de falsedad en documento mercantil, CP art.390.1.2º, 395 y 396, cuando se desarrollan artimañas como por ejemplo la escritura en la que se recoge una supuesta, e inexistente en realidad, junta de socios de una sociedad mercantil para reducir capital social, con el propósito probado y consciente de transferir los fondos societarios al extranjero de forma simulada. Esto permitiría aplicar lo anteriormente expuesto y lo que se explica a continuación, aunque la trascendencia condenatoria sea mínima debido al carácter de concurso ideal o instrumental con el delito fiscal según el CP art.77.

c.- Que se solicite, por la Fiscalía o la Abogacía del Estado al Juzgado de Instrucción respectivo, una orden internacional de busca y captura de todos los fiduciarios, testaferros extranjeros imputados, que no comparezcan en el procedimiento penal español, petición basada en el Código Penal y en el Convenio de Estrasburgo relativo al blanqueo, seguimiento, embargo y decomiso de los productos del delito (BOE 21-10-1998), así como el de Varsovia sobre la misma materia. Si así se hace, como ha hecho la Fiscalía y la Abogacía del Estado en algunos casos como en el Gürtel, los resultados son buenos, porque los fiduciarios no pueden salir de su país sin que los detenga la Interpol, por lo que están muy inducidos a venir a España y desembarazarse de la acusación declarando ante el juez español de instrucción sobre el verdadero titular de los fraudes, capitales y patrimonios.

d.- También se pueden utilizar además otras acusaciones como la de insolvencia punible del CP art.257, dado que frecuentemente se produce el vaciamiento patrimonial de las sociedades extranjeras matrices y de las sociedades filiales españolas operativas desde las que se transfieren el patrimonio o los fondos al extranjero por vía de pantallas interpuestas, sean éstas sociedades o fiduciarios directos. El TS se muestra muy receptivo a este respecto, como ejemplo sentencia TS de 6-4-2010 para insolvencia punible cometida por un matrimonio a través de liquidación de gananciales para aparentar insolvencia y no pagar a los acreedores en aplicación del Cc art.1911.

e.- Que se presente al Juzgado de Instrucción respectivo, por la Fiscalía o por la Abogacía del Estado, una petición de embargo judicial preventívo de los bienes o derechos que formalmente estén a nombre de los acusados o de empresas manejadas por ellos, ya sean en España o en el extranjero, singularmente la congelación de fondos, utilizando el Convenio de Estrasburgo de 1990 y el de Varsovia citados, y la legislación extranjera, como la suiza. Debería indicarse en la petición a las autoridades suizas la advertencia de que los bienes pueden estar a nombre de los acusados principales o de empresas en las que ellos sean administradores, pues puede muy bien suceder que los fondos o valores estén a nombre de entidades manejadas por cualquiera de los acusados, no necesariamente a su nombre directo. Por tanto, es recomendable que se solicite, en su caso, el embargo cautelar de todo tipo de bienes a nombre de los acusados principales, de los testaferros, de sus fiduciarios o de empresas en las que todos ellos estén como autorizados a su gestión por cualquier título, singularmente como administradores. En caso de que los fiduciarios sean abogados, será preciso que en la petición citada se invoque expresamente la jurisprudencia suiza, que impide aplicar el secreto profesional cuando se trata de actuación como administrador y no como abogado defensor en sentido estricto.

NOTAS

(45) Esta materia se trata con amplitud en mis trabajos citados en nota 30, y específicamente en «El blanqueo y la interferencia en la relación abogado-cliente» publicado en Crónica Tributaria (I-II) nº 143-144, año 2012, passim.

(46) Cito por la edición mencionada del BOE, orlada con la Glosa en latín del Licenciado Gregorio López, facsímil de la de Salamanca 1555.

(47) En este punto puede verse por extenso mi libro «Delito fiscal y blanqueo de capitales», Ed. IEF y Francis Lefebvre, Madrid 2011, passim, ver Índice del mismo para la conexión e interrelación entre ambos delitos.

(48) Pueden verse los siguientes trabajos como ejemplos significativos: Quintero Olivares, G: «El delito fiscal y el ámbito material del delito de blanqueo». Actualidad Jurídica Aranzadi num. 698/2006; Choclán Montalvo, J.A.: «¿Puede ser el delito fiscal delito precedente del delito de blanqueo de capitales?», Boletín del Colegio de Abogados de Madrid, septiembre 2007, pág. 163; Moreno Verdejo, J: «Aspectos concursales del delito de blanqueo», misma publicación pág. 146; Córdoba Roda, J. «Abogacía, secreto profesional y blanqueo de capitales», Madrid, 2006 pág. 63; y también el voto particular del magistrado sr. Del Moral en la STS 05-12-2012 Caso Ballena Blanca, que utiliza parcialmente la información que ofrecí en mi trabajo citado infra en nota 50, pero afirmando, en contra de lo que yo afirmé en dicho lugar, que en Francia el delito fiscal no constituye con carácter general delito subyacente al de blanqueo, salvo en el caso del blanqueo financiero subsiguiente a un delito aduanero, lo cual no es cierto, como fácilmente se puede ver en mi trabajo, y también en el de Blanco Cordero, que en este punto es coincidente: en Francia, con carácter general, el delito fiscal es delito subyacente al de blanqueo, no solamente en el caso de infracciones aduaneras, sino en todo supuesto, y se pueden ver como ejemplos los casos y sentencias que tanto I. Blanco como yo relatamos en nuestros respectivos trabajos citados.

(49) I. Blanco Cordero: «El delito fiscal como actividad delictiva previa al blanqueo de capitales», Revista Electrónica de Ciencia Penal y Criminología, 30-3-2011.

(50) Yo mismo ya puse de manifiesto un breve comentario de la legislación alemana, al estudiar la situación en Francia. Véase mi trabajo, extracto de un epígrafe de mi libro, «El delito fiscal y el delito de blanqueo en Francia», CT nº 141, pág. 73-99.

La cita en página 77.

(51) Véase su magnífico trabajo. D. Martínez Egaña: «El delito fiscal y el delito de blanqueo de capitales en Alemania», CT nº

141, pág. 149-177, con una estupenda traducción de la legislación de Alemania sobre los dos delitos. Yo hice esa misma tarea de traducción de la legislación de Francia en el trabajo citado en nota anterior, y también las dos traducciones de Alemania y Francia figuran como Anexos en mi libro citado: «Delito fiscal y blanqueo de capitales», Ed. IEF y Francis Lefebvre, Madrid

2011, la de Alemania cedida con gran amabilidad y cortesía por mi querido compañero citado.

(52) Cfr. mi libro, capítulo V: La interacción entre el delito fiscal y el de blanqueo, y el capítulo VII: El blanqueo de la cuota defraudada en el delito fiscal. Sobre la tributación de actos ilícitos, puede verse P.M. Herrera Molina: «La fiscalidad de los actos ilícitos», Madrid, IEF, 2003, y mi trabajo: «El delito fiscal como causa de enriquecimiento injusto: Tres casos reales», publicado en CT nº 151-2014, págs. 35-66.

(53) Cfr. mi libro, capítulo III.C: Colaboración del sujeto pasivo para la determinación de la deuda tributaria, págs. 133 y ss., en su aplicación a la figura del delito fiscal.

(54) Puede verse la dicción de los términos de la sentencia, y la del trabajo del profesor Blanco, citado en nota 49 anterior, páginas 22-23.

(55) Véase el capítulo IX de mi libro citado, titulado: Los fiduciarios suizos, el fraude fiscal y el blanqueo de capitales.

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Nos avalan los resultados logrados durante toda nuestra trayectoria.

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